Detraibilità Iva per i fabbricati abitativi
di Roberto CurcuL’articolo 19-bis1 del Decreto Iva non ammette in detrazione l’Iva su acquisto, locazione, manutenzione, recupero e gestione di fabbricati abitativi e loro porzioni, con esclusione delle imprese che hanno come oggetto esclusivo o principale la costruzione degli stessi, nonché di quelle che, locando fabbricati abitativi in esenzione, hanno un limitato diritto alla detrazione a seguito dell’applicazione del pro-rata.
In primo luogo, l’Amministrazione finanziaria considera che i fabbricati abitativi siano quelli risultanti come tali a livello catastale, e quindi inseriti nella categoria A, esclusa la A10.
Analizziamo poi soggetti che per la norma hanno titolo alla detrazione dell’Iva; in primo luogo vi sono quelli che effettuano locazioni esenti di fabbricati abitativi, che concorrono alla formazione del pro-rata; ricordiamo che, affinché una locazione esente concorra a formare il pro-rata, deve essere effettuata nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, non essere occasionale o accessoria ad operazioni imponibili.
In sostanza, quindi, le imprese che rientrano in tale categoria sono quelle di gestione immobiliare, per le quali la locazione esente si configura come l’attività propria. Tuttavia, la prassi ha riconosciuto che concorrano a formare il pro-rata anche le locazioni poste in essere da una immobiliare di compravendita che loca in via transitoria gli immobili (circolare 54/E/2002), e la giurisprudenza unanime della Cassazione ha precisato che concorrono le locazioni esenti effettuate dalle imprese di costruzione.
Per quanto riguarda l’ulteriore caso di detraibilità previsto dalla normativa, esso riguarda le imprese che hanno come oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei “predetti fabbricati”.
L’interpretazione letterale della norma porta a sostenere che l’attività esclusiva o prevalente deve avere ad oggetto la costruzione di fabbricati abitativi, e pertanto non tutte le imprese legate all’edilizia avrebbero il diritto alla detrazione, come comunemente si pensa.
In sostanza, ad una impresa che effettua normalmente attività edilizia su fabbricati strumentali o su opere di urbanizzazione, o che svolge attività di compravendita di immobili, sarebbe preclusa la detrazione dell’Iva sull’acquisto e la ristrutturazione di fabbricati abitativi, con non pochi dubbi sul regime Iva della cessione successiva, qualora effettuata dopo un intervento di ristrutturazione (che, a parere di chi scrive, applicando la indetraibilità a monte, dovrebbe essere assoggettata a regime di esenzione ai sensi dell’articolo 10, numero 27-quinquies).
L’analisi fin qui svolta ha ad oggetto l’interpretazione letterale della norma, sulla quale sono dovuti ulteriori approfondimenti; in primo luogo, è necessario analizzare la sua compatibilità con il diritto comunitario. Sul punto, si può in primo luogo sostenere che la norma è contraria al diritto comunitario e deve essere disapplicata.
Infatti, questa disposizione che limita la detraibilità è stata inserita nell’ordinamento dal D.L. 323/1996, in una versione dove peraltro veniva consentita la detraibilità dell’Iva alle imprese il cui oggetto esclusivo o principale era la rivendita dei fabbricati abitativi.
Con intervento di prassi prima (circolare 182/1996) e normativo dopo (D.L. 313/1997) fu chiarito che erano equiparate alle immobiliari di rivendita, e quindi titolate alla detrazione dell’Iva, anche le imprese che costruivano i fabbricati e quelle che li ristrutturavano.
Fu in un successivo momento che il legislatore (D.L. 223/2006) espunse dalla norma le imprese di rivendita, le quali persero quindi il diritto alla detrazione dell’Iva.
Fatta tale premessa normativa, ricordiamo come le norme nazionali che limitano il diritto alla detrazione dell’Iva, o estendono tale limitazione, per poter essere conformi al diritto comunitario, devono essere state introdotte prima del 1° gennaio 1979 (clausola stand still), oppure essere state oggetto di una previa consultazione del Comitato Iva.
Nel caso della norma in questione non risulta effettuata la consultazione, e – seguendo i dettati della Corte di Giustizia UE nel caso Stradasfalti contro Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto la norma che limitava la detrazione dell’Iva sui veicoli – tale norma deve considerarsi non applicabile per contrarietà al diritto dell’Unione Europea.
In sostanza, la detrazione Iva per gli acquisti di fabbricati abitativi seguirebbe il “normale” regime di detrazione previsto dall’articolo 19, commi 2 e 5, e cioè sarebbe limitata nei casi in cui i beni non siano impiegati nell’effettuazione di operazioni che danno il diritto alla detrazione, oppure il soggetto applichi il pro-rata.
Circa il fatto che la norma non possa trovare applicazione, e sia garantita la detraibilità dell’Iva relativa a spese effettuate su fabbricati abitativi, qualora gli stessi siano utilizzati per effettuare operazioni soggette ad Iva, depone la stessa prassi; con la risoluzione 58/E/2008 l’Agenzia delle Entrate sosteneva infatti che “eventuali limitazioni della detrazione saranno pertanto determinate dal regime fiscale della cessione e non dalla oggettiva indetraibilità prevista dall’articolo 19-bis1, comma 1, lett. i), del D.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’acquisto o alla ristrutturazione dell’immobile”; il caso aveva ad oggetto una impresa alberghiera che avrebbe dovuto cedere con Iva dei fabbricati abitativi, poiché la compravendita avveniva entro cinque anni da un intervento di ristrutturazione.
È evidente che il principio per il quale il regime della detrazione sull’acquisto di un bene dipende dal regime Iva della successiva cessione non può certo essere di carattere generale, altrimenti la Commissione Europea non avrebbe costretto l’Italia, sotto minaccia di procedura di infrazione, ad introdurre l’esenzione Iva delle vendite di beni con Iva non detratta (articolo 10, numero 27-quinquies).
Successivamente, con risoluzione 18/E/2012 venne chiarito che “si ritiene che gli immobili abitativi, utilizzati dal soggetto passivo nell’ambito di un’attività (…) che comporti l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad Iva, debbano essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura”; il caso aveva ad oggetto l’utilizzo di fabbricati accatastati come abitativi ed utilizzati in attività turistico-alberghiero, e la precisazione fu la conferma di quanto già sostenuto con la circolare 12/E/2007 e con risoluzione 177/2004 circa la detraibilità dell’Iva riferita a fabbricati che – a livello catastale – era qualificati come abitativi.
È tuttavia d’obbligo segnalare come gli uffici dell’Agenzia (e la stessa avvocatura dello Stato nell’autorizzare i ricorsi in Cassazione) non hanno sempre applicato i principi che emergono dai pronunciamenti citati.
Infatti, negli ultimi anni la Cassazione ha dovuto occuparsi, dando ragione al contribuente, della detrazione Iva su spese relative a fabbricati abitativi utilizzati per attività di agriturismo (Cassazione, n. 21965/2015, n. 4606/2016 e n. 23694/2019), affittacamere e case per vacanza (Cassazione, n. 8628/2015), fabbricati abitativi trasformati in albergo (Cassazione, n. 23994/2018).
Tuttavia, stante qualche arresto giurisprudenziale (fabbricato abitativo utilizzato come studio professionale), e qualche passaggio di sentenza in cui sembra che la detraibilità dell’Iva sia garantita solo nel caso di fabbricato catastalmente abitativo ma strumentale per destinazione nel senso di “necessità ai fini dello svolgimento dell’attività di impresa”, fino ad un auspicabile rinvio della questione alla Corte di Giustizia Europea, è opportuno prestare cautela.
