Differenze nei versamenti per il ravvedimento ordinario e speciale: a rate o frazionato?

Rateizzazione che, nello specifico, dopo la citata previsione del D.L. 34/2023 può avvenire in un massimo di 8 rate, da versare entro i seguenti termini:

• 30 settembre 2023,
• 31 ottobre 2023,
• 30 novembre 2023,
• 20 dicembre 2023,
• 31 marzo 2024,
• 30 giugno 2024,
• 30 settembre 2023,
• 20 dicembre 2023.

Ciò che assume rilevanza per il ravvedimento speciale, proprio in virtù della difformità di cui si è detto rispetto alla regola applicabile al ravvedimento ordinario, è che l’istituto si perfeziona – con la riduzione delle sanzioni che ha quindi concretamente luogo – a seguito del versamento anche solo della prima rata, entro la richiamata fine del mese di settembre 2023 (articolo 1, comma 175, primo periodo della Legge 197/2022).

Cosa che non può invece senz’altro avvenire con il ravvedimento operoso “usuale” previsto dall’articolo 13 D.Lgs. 472/1997: per esso, infatti, vige la regola per cui il diritto a ottenere lo sgravio della penalità applicabile sussiste solo nella misura in cui vi sia il versamento integrale di quanto complessivamente dovuto per la correzione spontanea dell’errore; quindi di tutto ciò che va pagato a titolo di tributo (qualora dovuto), sanzione ed eventuali interessi – come peraltro affermato in più occasioni da parte della giurisprudenza di legittimità (si vedano, tra le altre, Cassazione n. 22330 del 13.09.2018 e n. 19017 del 24.09.2015).

L’unica eccezione a quanto appena riportato è una particolare casistica di interesse, rappresentata dal ravvedimento parziale (o frazionato) di cui al successivo articolo 13-bis D.Lgs. 472/1997, il quale configura una sorta di “variante operativa” del ravvedimento, che assume rilievo soprattutto nei casi in cui vengono commessi errori proprio nello stesso ambito della regolarizzazione spontanea.

L’articolo 13-bis è una norma di interpretazione autentica – che ha quindi efficacia anche per le fattispecie precedenti alla sua entrata in vigore il 30 giugno 2019 (ex articolo 1, comma 2, L. 58/2019, di conversione del D.L. 34/2019) – che stabilisce, al primo periodo del comma 1, che la disposizione sul ravvedimento operoso deve essere interpretata nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato.

Cosa che, però, deve accadere nei tempi prescritti dai menzionati “scaglioni temporali” stabiliti dalle diverse lettere dell’articolo 13, comma 1, D.Lgs. 472/1997.

Il secondo periodo dell’articolo 13-bis, comma 1 in esame prevede poi che, nel caso in cui:

• l’imposta dovuta sia versata in ritardo e
• il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, abbia luogo successivamente,

la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento, con

• gli interessi che sono dovuti per l’intero periodo del ritardo, e
• la riduzione della sanzione per il ravvedimento che deve essere riferita al momento di perfezionamento dello stesso – ossia al citato integrale versamento di quanto dovuto per imposte, sanzioni e interessi.

Da ultimo, l’articolo 13-bis, comma 1, terzo periodo del D.Lgs 472/1997 dispone che nell’ipotesi di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, il contribuente può operare autonomamente il ravvedimento per:

• i singoli versamenti, con le riduzioni viste in precedenza, oppure
• per il versamento complessivo, applicando in tale ultimo caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

Volendo proporre un esempio pratico su tali versamenti parziali/frazionati, si può pensare al caso di un soggetto obbligato al versamento del saldo dell’imposta sui redditi per il 2022, in ipotesi pari a 10.000 euro, in data 30 giugno 2023.

Soggetto che, però, non versa tempestivamente il dovuto – per indisponibilità delle somme, mera dimenticanza o per qualsiasi altro motivo – e desidera pertanto ravvedere l’omissione, procedendo il versamento di metà dell’imposta dovuta (euro 5.000) dopo 20 giorni dall’originaria scadenza.

In simile ipotesi, nella quale per semplicità non vengono presi in considerazione gli interessi dovuti, il contribuente:

1. determina in primo luogo la sanzione nel 15% dell’imposta versata in ritardo – ex articolo 13, comma 1, secondo periodo del D.Lgs. 471/1997 – in misura pari a 750 euro,
2. riducendola poi a 1/10 – articolo 13, comma 1, lettera a), D.Lgs. 472/1997, per correzioni che avvengono entro 90 giorni dalla scadenza iniziale – quindi all’importo di 75 euro.

A questo punto, dando per scontato l’esatto versamento di quanto dovuto a titolo di imposte e interessi, il ravvedimento della (sola) parte di imposta pari a 5.000 deve ritenersi perfezionato.

Quanto detto, va notato, in linea con quanto affermato dalla recente ordinanza della Cassazione n. 26523 del 30.09.2021, che si è posta in linea con il dettato normativo stabilendo che cui “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, per effetto dell’art. 13-bis del DLgs. n. 472 del 1997, introdotto dall’articolo 4-decies del d.l. n. 34 del 2019 (cd. Decreto crescita), convertito dalla legge n. 58 del 2019, norma di interpretazione autentica dell’art. 13 del DLgs. n. 472 del 1997, il ravvedimento operoso è ammissibile anche in caso di versamento frazionato dell’imposta dovuta, potendosi perfezionare in relazione anche ad una sola parte dell’imposta dovuta o in relazione a versamenti tardivi effettuati con scadenze differenti, sempre che siano stati corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla parte o alle singole frazioni del debito d’imposta tardivamente versato”.

Impostazione che viene peraltro mutuata, come affermato dalla stessa ordinanza della Suprema Corte, dalla risoluzione 67/E/2011, rispetto alla quale si è poi posta in linea la successiva circolare 27/E/2013 – sebbene entrambi i documenti di prassi risultino precedenti all’entrata in vigore della norma sul ravvedimento parziale.

Da ciò deriva quindi che, nel caso in esame, una volta effettuato il ravvedimento della prima metà dell’imposta dovuta:

• sia nell’ipotesi in cui il contribuente desideri procedere con la regolarizzazione dell’ulteriore parte del tributo (anche ricadendo in un diverso “scaglione” di cui alla norma sul ravvedimento),
• sia qualora intervenga l’Amministrazione finanziaria, contestando la tardività del versamento del saldo dell’imposta,

dovrà ritenersi valida, quindi impermeabile rispetto a quanto può avvenire in seguito, la correzione spontanea per la quota di tributo pari a 5.000 euro. Non invece, va da sé, della violazione interamente considerata (non trattandosi di ravvedimento parziale).

Per questo motivo, se il contribuente desidera poi regolarizzare anche l’ulteriore parte del tributo dovuto (altri 5.000 euro), in ipotesi nel mese di marzo 2024, egli dovrà nuovamente:

1. determinare innanzitutto la sanzione applicabile, in questo caso ordinariamente pari al 30% dell’imposta versata in ritardo – ex articolo 13, comma 1, primo periodo del D.Lgs 471/1997 – in misura pari a 500 euro,
2. riducendola poi a 1/8 – articolo 13, comma 1, lettera b), D.Lgs 472/1997, dato il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione (2023) – quindi all’importo di 187,5 euro.

Solo a questo punto, dunque, il ravvedimento della seconda porzione di imposta dovuta pari a 5.000 euro (quindi dell’intera violazione commessa) deve ritenersi perfezionato.

Senza che l’Amministrazione finanziaria possa dunque contestare più alcunché.