Direzione effettiva: sufficiente per eliminare la doppia residenza?

Come noto, a livello domestico tre sono i criteri, alternativi tra di loro, che consentono di individuare la residenza fiscale della persona giuridica: la sede legale, l’oggetto sociale, la sede dell’amministrazione.

Più nel dettaglio, per espressa disposizione normativa (articolo 73, comma 3, del Tuir), le società, gli enti ed i trust sono considerati fiscalmente residenti in Italia, quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni) hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

La sede legale della società o dell’ente è un requisito di carattere formale, di derivazione civilistica e si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto (articolo 2328 cod. civ.).

L’oggetto principale é l’attività d’impresa effettivamente esercitata per raggiungere gli scopi sociali.

La sede dell’amministrazione è il luogo dal quale provengono gli impulsi direttivi, dove vengono assunte le decisioni più importanti che riguardano la società estera, dove si riuniscono gli amministratori e l’assemblea dei soci, dove si svolgono con regolarità le attività dell’impresa.

A livello internazionale, gli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni sui redditi e sul patrimonio ispirati al modello OCSE di tassazione, contengono specifiche disposizioni che consentono di eliminare fenomeni di doppia imposizione.

In particolare, l’articolo 25 del modello di convenzione OCSE, si applica a tutti i casi in cui un residente di uno Stato contraente ritiene che le misure adottate da uno o ambedue gli Stati contraenti comportino per lui un’imposizione non conforme alla Convenzione (come, ad esempio, nell’ipotesi di dual residence riferita ai profili di esterovestizione societaria).

Può infatti accadere che un’impresa abbia la sede dell’amministrazione all’estero ma, contestualmente, svolga l’oggetto sociale in Italia.

Per tale motivo, l’articolo 4, paragrafo 3, del modello OCSE della convenzione internazionale, al fine di individuare la residenza fiscale del soggetto passivo e dirimere i casi di doppia residenza, fa esplicito riferimento al c.d. criterio della sede di direzione effettiva, rappresentata dal c.d. “place of effective management”.

In particolare, “quando una persona diversa da una persona fisica è residente in entrambi gli Stati, essa è considerata residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”.

Quindi, qualora per effetto delle disposizioni domestiche un soggetto ha svolto, per la maggior parte del periodo d’imposta, l’oggetto sociale in Italia, mentre la sede di direzione effettiva viene individuata all’estero, la convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi dovrebbe risolvere il conflitto di residenza, dando prevalenza al criterio del place of effective management, ovvero al luogo dove vengono assunte le decisioni strategiche dell’impresa.

Tuttavia, sempre in ambito internazionale, l’Italia ha voluto introdurre una specifica riserva al paragrafo 25 delle osservazioni all’articolo 4 del modello OCSE di convenzione, prevedendo che nel determinare la residenza fiscale di una società, oltre al concetto di “sede della direzione effettiva”, dovrà essere attribuita rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta l’attività principale dell’impresa: “25. As regards paragraphs 24 and 24.1, Italy holds the view that the place where the main and substantial activity of the entity is carried on is also to be taken into account when determining the place of effective management of a person other than an individual”.

Tale ultima previsione rischia, in sede di risoluzione delle controversie internazionali che riguardano l’individuazione della residenza fiscale del soggetto passivo, di complicare la situazione e rendere meno efficace il criterio della sede di direzione effettiva (rectius place of effective management).