Donazione di azienda alla società cooperativa: recenti novità

• ai fini delle imposta di successione e donazione viene prevista una applicazione “allargata” del disposto dell’articolo 3, comma 4 ter, D.Lgs. 46/1990. Tale disposizione assicura l’esenzione da imposta di successione e donazione per i trasferimenti a titolo gratuito di aziende (o quote societarie, ma non è questo il caso ora affrontato) a favore di discendenti o del coniuge del donante a condizione che costui renda una dichiarazione con la quale si impegna a continuare l’attività aziendale per almeno 5 anni dalla data del trasferimento. La disposizione, in origine, nasce per favorire i passaggi generazionali nell’ambito di uno stretto rapporto di parentela, ed è proprio questo aspetto che viene ampliato dall’articolo 1, comma 272 della L. 178/2020 (regolamentato dal D.M. 17.02.2023 sopra citato), nel senso che l’esenzione  dal prelievo per imposta di successione o donazione si applica anche quando la donazione avviene non a vantaggio di discendenti o del coniuge, bensì a vantaggio degli ex dipendenti costituiti in società cooperativa nella vesta di donatario;
• ai fini delle imposte sul reddito si applica l’articolo 58 Tuir in forza del quale la destinazione del bene azienda a finalità estranee all’esercizio di impresa non determina plusvalenze tassabili in capo al donante e il donatario assume i beni dell’azienda al valore fiscale precedentemente riconosciuto in capo al donante. Tale disposizione, per esplicita affermazione dell’articolo 2, lett. b) del D.M. 17.02.2023, si applica anche alle donazioni a favore delle più volte citate società cooperative formate da dipendenti dell’azienda donata. Per la verità non è ben chiaro, a chi scrive, il senso concreto di questa seconda agevolazione, posto che il requisito di parentela, al fine di ottenere la neutralità fiscale, non è richiesto nemmeno dal Tuir. In altri termini, non sembra potersi cogliere quel quid pluris che ragionevolmente la norma assegna alla specifica donazione verso società cooperative di ex dipendenti. L’unico elemento in qualche modo innovativo della disposizione del D.M. 17.02.2023 consiste nel fatto che la neutralità fiscale è sancita avverandosi una condizione e cioè che il donatario  assuma gli ultimi valori fiscalmente riconosciuti dell’azienda e subentri nella posizione dell’imprenditore individuale in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.  Nell’articolo 58 Tuir, invece, la continuità è sancita per legge, non lasciata ad una condizione potestativa in capo al donatario che, sembra di capire, potrebbe anche rinunziare a detta scelta vanificando il regime di neutralità anche in capo al donante, ipotesi quest’ultima che pare piuttosto inverosimile. A meno che la volontà normativa di lasciare una (seppur teorica) opzione di continuità o meno negli ultimi valori fiscali dell’azienda donata non alluda ad un’altra delicata questione che attiene alla tassazione quale sopravvenienza attiva in capo al donatario dei valori ricevuti dal donante.

La disciplina fiscale del donatario di azienda  

Con una risposta (datata)  ad un interpello promosso dalla DRE Basilicata, risalente al 3.11.2005, l’Agenzia delle Entrate ha  affermato  che in caso di donazione d’azienda, il soggetto donatario, se qualificabile come imprenditore individuale o societario, realizza una sopravvenienza attiva tassabile pari all’importo fiscalmente riconosciuto dell’azienda ricevuta, mentre ovviamente il donante non realizza alcun provento imponibile.

La neutralità, quindi, secondo la tesi espressa nel citato interpello, varrebbe solo per il donante, mentre il donatario, se riceve l’azienda in qualità di imprenditore realizza una sopravvenienza attiva tassabile pari al valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda stessa.

Questa tesi, a parere di chi scrive, non è mai stata del tutto convincente.

Vero è che il citato articolo 58 Tuir non analizza la posizione del donatario, ma quando si afferma nel comma 1 quanto segue: “…l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”. Si vuole quindi far riferimento ad un regime di continuità dei valori che si dovrebbe tradurre in neutralità dell’operazione sia per il dante causa sia per l’avente causa.

La lettura che la prassi dominante ha fatto di questa disposizione è la continuità  dei valori, cioè, sostanzialmente, prosecuzione dei processi  d’ammortamento in capo al donatario senza che questi rilevi una sopravvenienza attiva. Ragionando a contrario vorrebbe dire che la norma che ha introdotto l’attuale articolo 58 Tuir non avrebbe disposto la neutralità dell’operazione, ma avrebbe solo spostato la tassazione dal donante al donatario.

Peraltro esistono precedenti che non sembrano del tutto coerenti con la tesi espressa.

Pensiamo al passaggio da società di persone ad impresa individuale per venir meno della pluralità dei soci. Il socio superstite riceve l’azienda in continuità dei valori, come ha affermato la circolare 54/E/2002 e continua il processo d’ammortamento, senza che si manifesti una sopravvenienza attiva, o, quantomeno, la circolare del 2002 non manifestava questa conseguenza.

Il caso presenta analogia con la donazione se visto sotto l’ottica dell’avente causa: un’operazione neutra fiscalmente comporta continuità dei valori fiscali come se non vi fosse stato un reale mutamento di soggetti. Tutto ciò senza che si abbia alcuna sopravvenienza tassabile.

Ma le analogie sostanziali tra le due fattispecie (donatario impresa e donatario privato che successivamente assume la qualifica di impresa) sembrano così evidenti che un diverso trattamento fiscale appare non del tutto razionale.

Ora, tornando alla novità della donazione a favore di società cooperativa, una lettura possibile ( ma non condivisibile ) potrebbe essere che nel caso di donazione a società cooperativa, laddove quest’ultima scelga di proseguire i valori fiscale del donante, non si genera plusvalenza in capo al donante, né sopravvenienza attiva in capo al donatario, il che implicitamente comporterebbe  che al di fuori di questa fattispecie , il donatario impresa deve tassare la sopravvenienza attiva, ed è questo aspetto, appunto,  che lascia perplessi.