Tale norma deve essere coordinata con l’art. 2 del D.Lgs. 18/12/1997, n. 462, il quale al primo comma prevede che le somme risultanti dovute a seguito dei controlli automatici ex art. 36 bis del D.P.R. 600/1973 sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo. Il successivo comma 2, però, fa salva l’iscrizione a ruolo per l’ipotesi in cui il contribuente provveda a pagare le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente. In tal caso, l’ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ad un terzo e gli interessi sono dovuti fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello dell’elaborazione della comunicazione.
In tutta evidenza la ratio sottesa a tale norma è quella di consentire una compliance tra Fisco e contribuente, che da un lato sia idonea a consentire al Fisco la rapida riscossione delle somme legittimamente spettanti senza dover procedere all’iscrizione a ruolo, e dall’altra valga a portare a conoscenza del contribuente gli errori emersi in sede di controllo automatizzato affinchè lo stesso possa fornire gli opportuni chiarimenti (evidentemente anche mediante deposito di idonea documentazione) e così dimostrare la correttezza del proprio operato, ovvero, per l’ipotesi contraria, beneficiare di un trattamento agevolato.
Sul punto, si evidenzia che la stessa Agenzia delle Entrate, nella circolare 100/E del 18/05/2000, specificava che “l’invio della comunicazione, oltre a quanto esplicitato nella norma, ha lo scopo di instaurare un rapporto più diretto e trasparente con il contribuente, di ridurre il contenzioso evitando le iscrizioni a ruolo ed i conseguenti ricorsi e di sanare le eventuali incongruenze ininfluenti ai fini della liquidazione.”
Ed in effetti, l’art. 36 bis, nel disciplinare la liquidazione di quanto dovuto (dal) o spettante (al) contribuente in base alle dichiarazioni, traccia in maniera precisa e puntuale l’attività dell’Amministrazione, così come avviene in seno all’art. 2 D.Lgs. 462/1997 e dunque non può ritenersi alcuna discrezionalità nel modus operandi dell’Ufficio che per questo motivo non può sottrarsi ad un preciso onere (recte, obbligo) a suo carico posto dalla legge, onere che a ben vedere risponde all’esigenza di garantire l’efficienza ed il buon andamento della Pubblica Amministrazione consacrato dall’art. 97 della Costituzione.
Di qui, la sanzione della nullità comminata dall’art. 6, comma 5, L. 212/2000 in relazione alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni che non siano precedute dall’invito al contribuente a fornire chiarimenti.
La tesi qui espressa trova ulteriore suffragio nel principio di proporzionalità della sanzione il quale, come più volte ribadito dalla Corte Costituzionale, ancorchè in assenza di esplicita codificazione, può ritenersi implicito nel principio di uguaglianza e ragionevolezza di cui all’art. 3 della Costituzione e, dunque, principio generale dell’ordinamento.
Già la legge delega 669/1996, all’art. 10, comma 2, n. 11, aveva previsto che “le sanzioni devono essere commisurate alla effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni”.
Ne è scaturito un sistema in cui sono contemplate una serie di disposizioni che misurano la sanzione in ragione della gravità dell’illecito, in specie con riferimento all’ipotesi del ritardo nell’adempimento dell’obbligazione tributaria. E certamente, la fattispecie contemplata dall’art. 2 del D.Lgs. 462/1997 può essere qui annoverata.
Se così è, non può non stigmatizzarsi il comportamento dell’Agenzia che, omettendo l’invio della comunicazione di irregolarità all’esito del controllo automatizzato, di fatto impedisce al contribuente di poter accedere al più favorevole regime sanzionatorio, altresì gravandolo dei maggiori oneri conseguenti all’iscrizione a ruolo ed ancora obbligandolo ad una defatigante attività contenziosa.
Da qui l’obbligo della comunicazione che garantisce il diritto di difesa del contribuente in sede procedimentale, con effetti altrimenti invalidanti della successiva attività esattiva.
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