Il successivo comma 3, dell’articolo 27-bis, D.P.R. 600/1973, prescrive, poi, che, al ricorrere di tali condizioni, a richiesta della società “madre” beneficiaria del pagamento dei dividendi, la società “figlia” può applicare direttamente l’esenzione, evitando così la successiva richiesta di rimborso (ove la stessa fosse eseguita) precisando che, in tal caso, “la documentazione di cui al comma 2 deve essere acquisita entro la data del pagamento degli utili e conservata, unitamente alla richiesta, fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti (…)”.
Il tema sovente in discussione concerne il caso, come detto tutt’altro che infrequente nella pratica, in cui la documentazione anzidetta – ed in modo particolare la certificazione rilasciata dalle Autorità fiscali dello Stato estero – sia rilasciata in una data successiva a quello del pagamento dei dividendi; infatti, ove ricorra questa circostanza, è piuttosto comune imbattersi nella contestazione eccepita dall’Amministrazione Finanziaria italiana circa il diniego all’esenzione da ritenuta sul pagamento dei dividendi eseguito in una data antecedente a quella di trasmissione della anzidetta certificazione (Risposta ad interpello n. 143/2017).
Come premesso, la Cassazione, nella sentenza n. 27646/2023, interviene sulla fattispecie che si riferiva al caso di un’istanza di rimborso della ritenuta che era stata corrisposta in sede di adesione da parte della società italiana, a seguito della contestazione fondata della tardività della certificazione pervenuta in una data successiva a quella del pagamento dei dividendi. La Cassazione, accogliendo il ricorso della società, fissa il seguente principio di diritto.
L’acquisizione, oltre il termine di cui al comma 3, dell’articolo 27-bis, D.P.R. 600/1973, della certificazione da parte dell’Autorità fiscale dello Stato estero, non preclude il diritto della società “madre” ad agire per il rimborso della ritenuta versata dalla società “figlia” italiana “allorché detta certificazione sia idonea a dimostrare la sussistenza di detto requisito al tempo del pagamento dei dividendi”. Inoltre, al fine della prova del requisito di cui all’art. 27-bis, comma 1, lett. c), è sufficiente che detta certificazione attesti l’assoggettabilità di carattere generale della società alle imposte sul reddito nello Stato di residenza, senza usufruire di regimi di esonero, da intendersi come soddisfatta indipendentemente dalla circostanza dell’avvenuto pagamento nel periodo di riferimento per effetto del godimento di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa unionale”.
Il principio di diritto affermato dalla Cassazione nella sentenza in commento è assai rilevante, in quanto chiarisce che il termine anzidetto e, quindi, l’anticipazione del momento della trasmissione della certificazione (rispetto a quello del pagamento dei dividendi) è fissato a sola tutela della società “figlia” che, ove provveda al pagamento applicando il regime di esenzione da ritenuta senza aver preventivamente acquisito la documentazione prevista, si espone al rischio di incombere in sanzioni, laddove la certificazione non venisse poi mai prodotta, oppure non sussistessero i presupposti per l’esenzione; diversamente, laddove si attribuisse, a tale disposto, la forza di far decadere dall’esenzione da ritenuta il pagamento dei dividendi, si avrebbe l’effetto di vanificare, di fatto, il diritto all’esenzione, anche quando i presupposti sostanziali fossero del tutto sussistenti, ledendo in questo modo il principio generale di proporzionalità.
Il principio di diritto affermato dalla Cassazione nella fattispecie sembra, infatti, essere meglio rispondente alla disciplina unionale della Direttiva madre-figlia, che non subordina a particolari oneri documentali il diritto all’esenzione; in via analogica, anche ai fini dell’applicazione delle ritenute ridotte, in ragione delle disposizioni di cui alle Convenzioni contro le doppie imposizioni, non sembrano esservi ragioni fortemente ostative all’estensione di tale principio. Infine, occorre osservare che un po’ differente si presenta il caso dell’esenzione da ritenuta in occasione del pagamento di interessi e royalties, in quanto la Direttiva interessi-royalties e la normativa nazionale (articolo 26-quater, D.P.R. 600/1973) richiedono espressamente la preventiva produzione della certificazione; anche in questo caso, tuttavia, non sembra ricavarsi dal testo normativo che tale termine sia posto a pena di decadenza del diritto all’esenzione da ritenuta.
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