Estromissione agevolata: le caratteristiche che deve possedere l’immobile

La disposizione normativa prevede, infatti, che possono essere estromessi gli immobili di cui all’articolo 43, comma 2, del Tuir. Tale disposizione prevede che “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato salvo quanto disposto nell’articolo 65, comma 1. Si considerano, altresì, strumentali gli immobili di cui all’ultimo periodo del comma 1-bis dell’articolo 60 e articolo 95 per il medesimo periodo temporale ivi indicato”.

Il richiamo operato dall’articolo 43 al successivo articolo 65, primo comma, del Tuir vale quindi a ricomprendere tra gli immobili strumentali, quelli:

• strumentali per destinazione e cioè utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte del possessore (negozi, uffici, capannoni, immobili abitativi utilizzati per l’esercizio dell’attività, etc.);
• strumentali per natura: vale a dire appartenenti a categorie catastali non abitative, in qualunque modo utilizzati per l’esercizio dell’impresa.

Non sono, invece, mai considerati strumentali gli immobili “merce”, cioè destinati alla rivendita.

È utile ricordare che l’articolo 65 del Tuir dispone che sono relativi all’impresa gli immobili:

• iscritti nell’inventario (per i soggetti in contabilità ordinaria);
• risultanti dal registro dei beni ammortizzabili (per i soggetti in contabilità semplificata).

Pertanto, nel caso di immobili, anche se utilizzati nell’esercizio dell’attività, non inseriti nei citati libri contabili non si porrà il problema della loro eventuale estromissione, in quanto trattasi di beni non relativi all’impresa.

Tuttavia, si ricorda che la possibilità di non considerare beni relativi all’impresa gli immobili utilizzati nell’impresa, ma non inseriti nel libro inventari o nel registro dei cespiti ammortizzabili, è stata riconosciuta a decorrere dal 1° gennaio 1992, a seguito delle modifiche introdotte al Tuir dall’articolo 58, comma 1, della L. 413/1991. In precedenza, gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale da parte del possessore dovevano considerarsi relativi all’impresa indipendentemente dal fatto che risultassero o meno indicati nelle suddette scritture contabili (al riguardo si veda circolare Ministero delle finanze n.8/1992). Pertanto, gli immobili acquistati prima del 1° gennaio 1992 potranno essere estromessi utilizzando la norma in oggetto, a prescindere dalla loro iscrizione nei libri contabili. Tra questi, quindi, non rientrano nella fattispecie in esame gli immobili:

• ad uso personale dell’imprenditore;
• strumentali adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa;
• abitativi non utilizzati direttamente in quanto dati in locazione a terzi, in usufrutto, in comodato;
• iscritti a magazzino, cioè “beni-merce”.

Ne deriva che un immobile, ad esempio, di categoria A/3 (civile abitazione) se utilizzato esclusivamente per l’esercizio dell’attività viene considerato strumentale per destinazione e, quindi, può essere estromesso in via agevolata (si pensi ad esempio all’immobile utilizzato per uso foresteria).

Anche gli immobili posseduti in comunione con il coniuge possono essere estromessi; in tal caso l’imposta sostitutiva si applica sulla quota del valore di spettanza dell’imprenditore.

Relativamente agli immobili detenuti in forza di un contratto di locazione finanziaria, occorre evidenziare che la norma attuale fa riferimento al “possesso” dei beni immobili alla data del 31 ottobre 2015, mentre in edizioni precedenti della agevolazione in commento si faceva riferimento all’utilizzo degli stessi. Il possesso, come ha precisato l’Agenzia delle entrate nella RM n.188/E/2008, ai sensi dell’articolo 1140, primo comma, del codice civile, è definito come “il potere sulla cosa che si manifesta in un’attività corrispondente all’esercizio della proprietà o di altro diritto reale”. Inoltre, “si può possedere direttamente o per mezzo di altra persona, che ha la detenzione della cosa” (articolo 1140, comma 2, codice civile). Il requisito del possesso, per l’imprenditore individuale, è quindi rispettato se il bene è posseduto in proprietà o in base ad altro diritto reale nell’ambito della sfera imprenditoriale. Al contrario, il contratto di leasing non determina il possesso del bene oggetto del contratto, ma soltanto la sua mera detenzione.  Di conseguenza, l’interpretazione della norma porta ad escludere dall’estromissione il bene immobile detenuto in forza di un contratto di leasing.

Occorre, infine, rilevare come la scelta di estromettere l’immobile, attesa l’efficacia “retrodata” dell’operazione alla data del 1° gennaio 2016, potrebbe comportare, nel caso di immobili concessi in locazione, la necessità di apportare modificazioni alla disciplina applicata nel corso del 2016 (posto che l’immobile dal 1.1.2016 transita dalla sfera “imprenditoriale” a quella “privata” del possessore).

Si ipotizzi il caso dell’immobile strumentale per natura che alla data del 1° gennaio 2016 e fino, o anche oltre, la data del 31 maggio 2016, alla quale viene esercitata l’opzione per estromissione, sia concesso in locazione a terzi in regime di imponibilità Iva per effetto di opzione da parte dell’imprenditore individuale.

Al riguardo, l’Agenzia delle entrate con nota protocollo n.142253 del 14/10/2008, in risposta ad un quesito posto da Confartigianato, ebbe a precisare – con riferimento a una precedente agevolazione – che l’opzione per l’esclusione dell’immobile poteva essere effettuata fino al 30 aprile 2008 (oggi 31 maggio 2016), ma produceva i suoi effetti a partire dal 1° gennaio 2008 (oggi 1° gennaio 2016).

Qualora, quindi, nei primi mesi del 2008 (oggi 2016), l’immobile sia locato con applicazione dell’Iva, il comportamento da seguirsi è il seguente:

1. procedere all’emissione di note di accredito ai fini Iva relativamente alle fatture emesse a seguito dell’incasso dei canoni relativi ai primi mesi dell’anno;
2. procedere, entro il termine dell’esercizio dell’opzione per l’estromissione, all’integrazione dell’imposta di registro nella misura dell’1% (posto che la misura dell’imposta nel caso di locatore privato è pari al 2%).

L’integrazione dell’imposta di registro deve essere effettuata nel seguente modo:

• per i contratti in corso all’inizio dell’anno 2016, la riliquidazione dell’imposta deve essere riferita al periodo contrattuale che va dall’inizio dell’anno (nel nostro caso dal 1° gennaio 2016, data da cui decorrono gli effetti dell’opzione relativa all’estromissione) al termine del periodo per il quale è stata pagata l’imposta con aliquota dell’1%;
• per i contratti successivi al 1° gennaio 2016, il periodo interessato va dalla data di inizio di validità del contratto al termine del periodo per il quale è già stata pagata l’imposta con aliquota dell’1%.