Fideiussione soggetta a imposta di registro proporzionale se “enunciata” nel decreto ingiuntivo

La questione della tassazione ai fini dell’imposta di registro delle fideiussioni che sono enunciate in atti dell’autorità giudiziaria (tipicamente, in decreti ingiuntivi che condannano il debitore principale ed il suo garante al pagamento) è sempre stata assai controversa riscontrandosi due orientamenti opposti:

• da una parte, il filone interpretativo più favorevole al contribuente, secondo il quale non sarebbe dovuta una tassazione proporzionale di registro sulla garanzia fideiussoria quando l’obbligazione principale è soggetta ad Iva, per effetto del citato principio di alternatività fra Iva e imposta di registro; secondo questo orientamento la fideiussione sarebbe infatti un’obbligazione di natura accessoria, per cui la registrazione del decreto ingiuntivo relativo al pagamento di somme soggette ad Iva sarebbe da assoggettare solamente ad imposta di registro in misura fissa (in questo senso si è espressa in passato la Cassazione con sent. 9390/2007).

• dall’altra parte, il filone interpretativo sostenuto dall’Amministrazione finanziaria (circolare n. 34/E del 2001, risoluzione n.46/E del 2013), secondo cui la fideiussione rappresenta un atto autonomo rispetto all’obbligazione principale, e pertanto risulterebbe del tutto ininfluente il fatto che la prestazione principale sia soggetta ad Iva; la citazione della fideiussione in un decreto ingiuntivo ne determinerebbe comunque l’assoggettamento ad imposta di registro in misura proporzionale.

Con la qui citata sentenza, la Suprema Corte accede a questo secondo orientamento e lo fa affermando il principio di diritto secondo cui la natura accessoria del contratto di fideiussione (ex art. 1939 Cod.Civ.) non può essere riportata nell’ambito della disciplina tributaria e in particolare in quello dell’imposta di registro. Di conseguenza, poiché nell’impianto normativo che regola l’imposta di registro vale l’autonomia dei singoli negozi, la tassazione della garanzia fideiussoria deve avvenire in misura proporzionale, non essendo applicabile il principio di alternatività con l’Iva. In altri termini, secondo questa affermazione giurisprudenziale, l’accessorietà della fideiussione sarebbe limitata al solo ambito civilistico, mentre essa resterebbe ai fini della tassazione di registro un’autonoma espressione di capacità contributiva (la prestazione della garanzia), tanto che l’assoggettamento ad Iva della prestazione principale non avrebbe forza attrattiva in ambito Iva anche della fideiussione.

La disciplina delle garanzie ai fini dell’imposta di registro è contenuta nell’articolo 6, Tariffa, Parte I, del D.P.R. 131/1987 il quale include le garanzie reali e personali fra quelle soggette al tributo in termine fisso, con aliquota pari allo 0,5%. L’articolo 43 del D.P.R. 131/1986 prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita. Accade spesso che le garanzie siano prestate mediante scambio di corrispondenza, così che la registrazione è dovuta solo in caso d’uso (articolo 1, lett. a, Tariffa, Parte II, del D.P.R. 131/1986). In seguito, quando si verifica l’inadempimento dell’obbligato principale, accade spesso che la garanzia viene “enunciata” in un atto giudiziario, come è il decreto ingiuntivo; da qui, si innesca quanto è previsto dall’articolo 22 del D.P.R. 131/1986 secondo il quale se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell’imponibile lo stesso articolo 22 del D.P.R. 131/1986 chiarisce che la base imponibile dell’imposta debba essere determinata considerando la parte dell’atto enunciato “non ancora eseguita“.