Formazione online: Iva sempre nel Paese del cliente

La questione è stata posta all’attenzione dell’AdE da una società residente specializzata in servizi formativi con riferimento ai propri corsi erogati “on line” attraverso piattaforme come Zoom, Adobe Connect o simili che consentono l’interazione tra docenti e discenti attraverso la piattaforma medesima.

Il funzionamento può essere così riassunto:

• i docenti coinvolti prestano il loro servizio dal proprio ufficio o abitazione in paesi UE ed extra-UE (ma la questione non cambierebbe se fossero in Italia, nda);
• i partecipanti possono essere sia consumatori finali che soggetti passivi, residenti in paesi UE ed extra-UE, e possono interagire con i docenti durante le lezioni (i.e scambio di messaggi).

I dubbi riguardavano non tanto l’individuazione del criterio di collegamento territoriale dei servizi resi dai docenti alla società organizzatrice (da ricondurre – dal 2011 – alla regola generale B2B e non più all’articolo 7-quinquies) quanto quello dei corrispettivi da quest’ultima addebitati ai discenti (B2B e B2C) per la partecipazione.

Per quest’ultimi la soluzione potrebbe infatti ondeggiare: dalla disciplina dei servizi educativi territoriali nel luogo di esecuzione/accesso (articolo 53 e 54 § 1 della Direttiva 2006/112/CE corrispondente all’articolo 7-quinquies D.P.R. 633/1972), con il problema di individuare dove si possa considerare effettuato un evento ad accesso virtuale (la società organizzatrice proponeva la propria sede); alla disciplina dei  servizi elettronici che, nel B2C, sono invece territoriali nel Paese del committente (articolo 58 direttiva; articolo 7-octies nella norma domestica) con le difficoltà di dover assolvere l’Iva in altro Stato membro per i discenti privati comunitari.

L’analisi

Va osservato innanzitutto che i corsi erogati online attraverso piattaforme che consentono l’interazione tra docenti e discenti:

1. non rappresentano “servizi prestati tramite mezzi elettronici” ai sensi della direttiva Iva; l’articolo 7 del Regolamento UE n. 282/2011, al § 3, lettera j) precisa infatti che non rientrano fra i suddetti “i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto” così come (allegato I n. 5/a Regolamento, cit.) “quando Internet o una rete elettronica vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente” (opposto il discorso invece  –  vedi allegato I, – “per tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzate che funzionano attraverso internet … la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali” ovvero l’e-learning senza interazione docente-discente);
2. non rappresentano nemmeno servizi di accesso alle attività culturali/educative di cui all’articolo 7-quinquies (lettera b), nel B2B, e lettera a) nel B2C) territoriali nel luogo di “effettivo svolgimento”, ancorché l’articolo 32 del Regolamento n. 282 citi espressamente fra i diritti di accesso alle manifestazioni educative e scientifiche de quo anche le “conferenze e i seminari”; osserva infatti l’Agenzia, richiamando la giurisprudenza comunitaria, che nell’ambio dei suddetti servizi di accesso “la caratteristica essenziale della prestazione resa consiste nel dare accesso alla manifestazione stessa al fine di rendere possibile la partecipazione”, il che rappresenta (diritto di accesso e diritto di partecipare al seminario) una sola prestazione economica inscindibile i cui elementi essenziali sono rappresentati “dal contributo del docente, dalla contemporanea presenza di docenti e partecipanti nello stesso luogo e dai servizi accessori consumati”. Il tutto in stretto collegamento fisico con il luogo di svolgimento della manifestazione che non sussiste (questo il punto rilevante) nel caso dei corsi in analisi erogati in modalità virtuale “mancando un luogo fisicamente e univocamente individuabile come luogo di materiale svolgimento di detti corsi”.

La soluzione nel B2B

Ciò premesso (a prescindere – aggiungiamo noi – dalle novità della Direttiva indicata in premessa e comunque a maggior ragione) l’Agenzia condivide la soluzione prospettata dall’istante secondo cui i corsi “on line” a favore di committenti soggetti passivi (B2B) configurano servizi educativi non riconducibili ai servizi di accesso di cui all’articolo 7-quiquies lettera b) ma servizi riconducibili alla regola generale di cui all’articolo 7-ter, comma 1/a con la conseguenza quindi che:

(i) se il committente è residente, la società addebiterà l’Iva in rivalsa (salve le ipotesi in cui non sia praticabile l’esenzione prevista dall’articolo 10 n.20);

(ii) se il committente è stabilito in altro Stato membro fatturerà in “inversione contabile” come previsto dall’articolo 21 comma 6-bis lettera a), con tanto di esterometro (se non già FE con N2.1) ed Intrastat servizi;

(iii) se il committente è stabilito extra UE fatturerà come operazione non soggetta come previsto dall’articolo 21 comma 6-bis lettera b) con tanto di esterometro (se non già FE con N2.1).

Per completezza giova osservare:

• che esattamente analogo a quello illustrato rimane, nel B2B, l’inquadramento territoriale degli addebiti ai committenti anche laddove il corso sia virtuale tout court (ovvero non preveda l’interazione con il docente) giacché la disciplina speciale dei servizi elettronici coinvolge solo i servizi B2C e non quelli B2B che rimangono quindi ancorati alla citata regola generale;
• l’impostazione cambia, invece, per i corsi in presenza fisica dove rileva il luogo di effettivo svolgimento/accesso (articolo 7-quinquies lettera b) con assoggettamento ad Iva nazionale laddove sia svolto in Italia e obbligo di assolvimento dell’Iva in altro Stato membro (previa identificazione in loco) se svolto in altri paesi dell’Unione.

La soluzione nel B2C e la novità della Direttiva

Anche in tal caso è confermato (per i motivi retro indicati) che non trova applicazione la disciplina dei servizi elettronici B2C né quella dei servizi di accesso con il problema, comunque, di individuare ove sia corretto considerare territoriali i corsi on line considerato che i consumatori finali sono stabiliti in Paesi diversi.

La società istante proponeva di considerare come luogo di materiale “svolgimento” (criterio comunque previsto nel B2C per tutti i servizi dell’articolo 7-quinquies e non solo per quelli di accesso) il luogo di stabilimento della Società stessa in quanto organizzatrice che concede l’accesso alla piattaforma di condivisione video (ciò in analogia con le indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia nella sentenza relativa alla causa Geelen C-568/17 relativa a servizi di intrattenimento resi online in ambito B2C).

L’Agenzia ha invece bocciato tale prospettazione (che per inciso avrebbe, nel caso specifico, portato all’assoggettamento ad Iva italiana di tutti corsi on line resi nel B2C) richiamando:

1. alcune linee guida (ad ampia maggioranza) del Comitato Iva (riunione n. 118 del 19 aprile 2021, introdotta dal WP n. 1013 del 22 marzo 2021) secondo cui quando contenuti streeming o virtuali vengono resi da un soggetto (TP1) e il contenuto è fornito da un altro soggetto (TP2), il luogo in cui tali eventi/attività virtuali hanno effettivamente luogo è da ritenersi “il luogo in cui il cliente è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o risiede abitualmente” (determinabile in base agli articoli 23, 24, nonché le presunzioni e prove degli articoli 24-bis, 24-ter, 24-quinquies, 24 septies del Regolamento n. 282);
2. a sostegno di dette linee guida, le novità della Direttiva n. 542 indicata in premessa secondo cui (a seguito della riformulazione degli articoli 53 e 54 § 1 della Direttiva 2006/112/CE che – per inciso – dovrà essere adottata dagli Stati entro il 31.12.2024) il criterio di collegamento territoriale previsto per le prestazioni di accesso nel luogo della manifestazione non trova applicazione “se la presenza è virtuale”, con la precisazione che nei rapporti B2C (articolo 54 § 1, cit.) detto luogo va per l’appunto individuato in quello “in cui la persona che non è soggetto passivo è stabilità oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale”.

Seguendo tali indicazioni deriva quindi che:

• se il committente è residente, la società istante addebiterà l’Iva in rivalsa (salve le ipotesi in cui non sia praticabile l’esenzione prevista dall’articolo n.10 n. 20);
• se il committente è stabilito in altro Stato membro l’Iva dovrà essere assolta nello Stato membro del consumatore previa identificazione in loco oppure (anche se la risposta non lo esplicita) attraverso l’adesione allo sportello OSS;  anche se – come detto – non si tratta dei servizi TTE di cui all’articolo 7-octies va infatti osservato che dal 01.07.2021 l’adesione a detto sportello è comunque ammessa anche per tutti gli altri servizi B2C che risultano territoriali in altro Stato membro (cfr. Note esplicative Commissione europea del settembre 2020 § 3.1 e § 3.2.2 nonché articolo 74-sexies, comma 1, D.P.R. 633/1972) fermo restando l’esonero dall’obbligo di fatturazione in Italia e i dubbi (a giudizio di chi scrive) irrisolti dalla circolare 26/E/2022 sull’obbligo o meno dell’esterometro;
• se il committente è stabilito extra UE fatturerà come operazione non soggetta, come previsto dall’articolo 21 comma 6-bis lettera a) con tanto di esterometro (se non già FE con N2.1).

Conclusioni

A prescindere quindi dal fatto che la formazione on line (cioè in luogo virtuale) avvenga con interazione (non servizio elettronico) o senza interazione (servizio elettronico) l’Iva per il corrispettivo di accesso al corso è sempre dovuta nel Paese di residenza/stabilimento del committente sulla base delle regole speciali (vecchie e nuove) nel caso di committente privato; vale invece sempre la regola generale del Paese del committente nel B2B.

Diverso, invece, l’inquadramento nel caso di corrispettivo per l’accesso in presenza fisica; in tal caso la territorialità va infatti ricondotta al Paese di svolgimento della manifestazione/evento tanto nel B2C che nel B2B (articolo 7-quinquies D.P.R. 633/1972).

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Tenendo conto dei diversi ruoli del fornitore e del committente a seconda che l’operazione sia B2B o B2C l’inquadramento (anche in termini di adempimenti) può essere quindi cosi riassunto.