Il caso affrontato dal documento di prassi in commento riguarda una fondazione, Alfa, che ha intenzione di incorporare (cd. fusione per incorporazione) la società Beta Srl di cui detiene il 100% del capitale sociale.
La fondazione non svolge, e non svolgerà nemmeno in futuro, nessuna attività commerciale; tuttavia, oltre a tenere le scritture contabili cronologiche e sistematiche, redige puntualmente il bilancio d’esercizio.
Dal canto suo, Beta svolge solo attività di gestione di beni immobili; nel proprio patrimonio netto ha iscritta una riserva da rivalutazione (ex D.L. 185/2008) avente natura di riserva in sospensione d’imposta, la cui distribuzione ai soci concorrerebbe, pertanto, a formare il reddito ai fini Ires sia di Beta stessa che del suo socio Alfa, come dividendo.
Il dubbio interpretativo riguarda proprio il corretto trattamento ai fini delle imposte sul reddito della riserva in sospensione di imposta ad operazione avvenuta.
Nel fornire il proprio parere, dopo aver evidenziato che il noto principio di neutralità fiscale delle fusioni (nonché delle altre operazioni di natura straordinaria) è proprio delle società che svolgono attività commerciale, l’Agenzia osserva che:
- atteso che la fusione coinvolge un ente non commerciale (fondazione), in veste di soggetto incorporante, e una società di capitali (Beta), in veste di soggetto incorporato, nella sostanza l’operazione implica una trasformazione del soggetto incorporato da società di capitali a ente non commerciale;
- pertanto, la fusione risulta assoggettata anche alle norme fiscali previste in materia di trasformazione eterogenea di cui all’articolo 171 del Tuir(in tal senso il Consiglio Notarile di Milano nella massima n. 52 del novembre 2004).
Al riguardo si ricorda che, con riferimento al trattamento delle riserve costituite prima della trasformazione regressiva, il comma 1 dell’articolo 171stabilisce che le stesse “sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati:
- nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
- nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. …”.
Proprio su questo differente trattamento verte il cuore dell’interpello reso pubblico con la risoluzione di ieri.
Se, quindi, l’iscrizione della riserva in sospensione d’imposta nel bilancio di Alfa, con indicazione dell’origine, consenta, o meno, di evitarne la tassazione nel periodo d’imposta successivo all’operazione.
L’Agenzia si esprime in senso negativo. A detta del Fisco, infatti, la condizione “sospensiva” prevista dalla norma del Tuir opera allorquando il soggetto trasformato (la fondazione incorporante) svolga anche un’attività commerciale.
Ciò in quanto solo in questo caso può accadere che le riserve vengano utilizzate per coprire (o meno) perdite d’esercizio, così come letteralmente previsto dalla lettera a) del comma 1 dell’articolo 171.
Pertanto, atteso che Alfa non esercita alcuna attività commerciale, deve ritenersi che la riserva in sospensione di imposta debba essere tassata
- in capo a Beta, per effetto della destinazione a finalità estranea dell’intera sua attività, e
- in capo alla fondazione, come distribuzione di riserva di utili,
nell’esercizio successivo a quello della fusione/trasformazione.
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