Fusione per incorporazione: quale destino per i crediti fiscali dell’incorporata?
di Silvio RivettiL’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 218 del 16.02.2023, ha fornito nuovamente indicazioni utili circa le modalità di gestione del passaggio, nell’ambito di operazioni straordinarie di fusione, dei crediti fiscali facenti capo alla società incorporata a favore della società incorporante.
Il caso in esame vede come protagonista un consorzio cooperativo di imprese artigiane, il quale, per sollevare le imprese consorziate dalle difficoltà di cedere al mondo bancario i crediti da esse acquisiti per effetto degli sconti in fattura, concessi a fronte della realizzazione di interventi edilizi di carattere “minore” ricadenti nell’ecobonus ordinario e nel recupero del patrimonio edilizio esistente ai sensi dell’articolo 16-bis Tuir (e non nel superbonus), aveva accettato la veste di cessionario dei relativi crediti; per poi rappresentare, nell’istanza di interpello, la sua incapacità di fare fronte alla mole dei crediti incamerati, esaurita la sua capienza fiscale.
Al riguardo, in vista della deliberata fusione con altro consorzio artigiano di analoga natura, la società cooperativa destinata all’incorporazione pone il quesito circa le modalità con cui l’incorporante potrà fruire dei consistenti crediti d’imposta che essa porta in dote, in assenza di indicazioni operative ritraibili dagli atti della prassi amministrativa, quanto agli accorgimenti tecnici da utilizzarsi.
Sul tema, l’Agenzia delle Entrate innanzitutto conferma i due principi di fondo regolanti il caso, che il consorzio istante dava sostanzialmente per scontati:
- in primo luogo, che la fusione per incorporazione è fenomeno successorio di tipo universale, per effetto del quale opera il subentro della società incorporante nell’insieme delle posizioni attive e passive facenti capo all’incorporata, tanto sul piano civilistico quanto su quello fiscale (ai sensi rispettivamente dell’articolo 2504-bis cod. civ. e dell’articolo 172, comma 4, Tuir);
- e in secondo luogo, quale corollario di quanto visto sopra, che i crediti fiscali propri dell’incorporata confluiscono nella disponibilità dell’incorporante automaticamente, senza necessità di dover procedere a una nuova cessione.
Nel sottolineare tali profili, l’Agenzia delle Entrate conclude così che l’incorporante potrà direttamente utilizzare in compensazione, all’indomani della fusione e far data dalla produzione dei suoi effetti, i crediti presenti nel cassetto fiscale della società incorporata (mancando, nel progetto di fusione, differenti “specifiche destinazioni delle risultanze della società incorporata”); indicando nel Modello F24, nella sezione “contribuente”, nel campo riservato al primo “codice fiscale” quello della società incorporante stessa; e nel secondo campo, riservato al “codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, quello della società incorporata a cui il credito faceva riferimento; con indicazione altresì del codice 62, “soggetto diverso dal fruitore del credito”.
Le istruzioni di cui sopra, segnalano le Entrate, non rappresentano una reale novità: essendo già state fornite in relazione a un caso analogo e recente, oggetto della risposta all’interpello n. 153 del 24.01.2023, riguardante gli analoghi dubbi formulati stavolta dell’incorporante, in merito alle modalità operative di utilizzazione dei crediti dell’incorporata e di compilazione dei modelli F24.
Di migliore interesse resta, al di là del piano strettamente compilativo, il ragionamento giuridico elaborato dalle Entrate in merito alla legittimità dell’operazione di subentro, per “successione”, della società incorporante nella titolarità dei crediti fiscali dell’incorporata.
Sul punto, la risposta in commento cita la circolare 38/E/2002 e le risoluzioni 118/E/2009 e 22/E/2006, che già avevano riconosciuto, nel caso di operazioni straordinarie di fusione, scissione e trasformazione societarie, un analogo diritto al subentro nella fruizione dei crediti d’imposta per i nuovi investimenti nelle aree svantaggiate (ai sensi dell’articolo 8 L. 288/2000).
È da notare che tali atti di prassi sono pervenuti alle dette conclusioni, in termini in qualche modo restrittivi: ovvero ammettendo il subentro nei crediti d’imposta limitatamente nei soli casi in cui specifiche norme di legge prevedono la “confusione” dei diritti e degli obblighi dei soggetti interessati.
Tale lettura induce quindi a riflettere, se la stessa conclusione non possa essere estesa anche a caso degli eredi della persona fisica defunta, cessionaria di crediti: i quali eredi, subentrando mortis causa nell’insieme delle posizioni attive e passive facenti capo al de cuius, non è chiaro se possano avvalersi o meno dei crediti fiscali presenti nel cassetto fiscale di quest’ultimo.
