Gli accantonamenti per rischi

L’art. 2424-bis, comma 3, del codice civile, dispone che “gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza”.

Specificando che gli accantonamenti riguardano esclusivamente perdite e debiti di natura determinata, il Legislatore civilistico esclude quindi la possibilità di costituire fondi a fronte di rischi generici o la cui fattispecie sia non determinata: per fronteggiare tali tipologie di rischi, si potranno piuttosto vincolare, in sede di destinazione del risultato d’esercizio, apposite riserve di utili.

Per quanto riguarda la distinzione tra i fondi per oneri e quelli per rischi, i fondi per oneri sono destinati a coprire passività di esistenza certa, delle quali alla data di chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare, che va quindi stimato, o la data di sopravvenienza.

I fondi per rischi invece sono destinati a coprire passività soltanto probabili, a prescindere dal fatto che alla data di chiusura dell’esercizio siano indeterminati il relativo ammontare o la relativa data di sopravvenienza: sono pertanto caratterizzate da uno stato di incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri. A titolo esemplificativo, rientrano in tale categoria gli accantonamenti a fondi rischi per cause in corso, per contratti ad esecuzione differita, per rischi non assicurati, …

Sotto il profilo dei principi contabili, il documento che si occupa di questa tematica è il nuovo principio OIC 31, che definisce appunto le passività potenziali come passività connesse a situazioni già esistenti alla data di chiusura dell’esercizio, ma caratterizzate da incertezza, cioè con esito pendente in quanto si risolveranno in esercizi successivi.

I fondi rischi sono pertanto destinati a fronteggiare spese e perdite che probabilmente si verificheranno in futuro, ma che traggono origine da eventi specifici manifestatisi nell’esercizio in chiusura e che vanno, quindi, nel rispetto del principio di competenza economica, rilevati nello stesso.

Il principio contabile sottolinea poi come tali fondi debbano essere esclusivamente stanziati nell’ambito del passivo del bilancio e non invece come poste rettificative dell’attivo patrimoniale.

Nel processo valutativo cui è chiamato il redattore del bilancio, la stima del grado di probabilità del verificarsi della perdita o del debito nel futuro assume un’importanza fondamentale, essendo l’elemento da cui dipende la necessità o meno di stanziare il relativo accantonamento a conto economico e di fornire l’adeguata informativa in nota integrativa.

In termini decrescenti di probabilità, in relazione cioè al diverso grado di possibilità di manifestazione degli eventi futuri, possiamo distinguere tra:

• passività probabili
• passività possibili
• passività remote

Queste fattispecie, essendo fonte di un diverso rischio potenziale per l’impresa, hanno anche una diversa rappresentazione in bilancio.

Le passività probabili si caratterizzano per il fatto che l’accadimento che può determinare l’insorgere della passività non è certo, ma al tempo stesso vi sono tutta una serie di motivazioni che inducono a ritenere che esso si verificherà, motivazioni che si possono considerare attendibili, credibili o ammissibili in base ad argomentazioni sufficientemente sicure. Tuttavia, le passività probabili vanno rilevate in bilancio soltanto se vi è la possibilità di stimare con ragionevolezza l’entità dell’onere, altrimenti, non essendo possibile stanziare il fondo, sarà necessario fornire un’adeguata informativa nella nota integrativa.

Le passività possibili sono, invece, quelle che presentano un grado di realizzazione e di avveramento meno probabile del precedente e quindi non deve essere effettuato alcuno stanziamento in bilancio, ma vanno comunque evidenziati nell’ambito della nota integrativa gli elementi necessari per apprezzare il potenziale rischio esistente.

Quando invece la passività si può considerare soltanto remota, ha quindi una scarsa probabilità di accadimento, non deve essere effettuato nessuno stanziamento in bilancio e nessuna menzione in nota integrativa.

La normativa civilistica non indica specifici criteri di valutazione per gli accantonamenti diretti a fronteggiare passività potenziali.

Il loro ammontare, a seconda della tipologia di rischio che sono chiamati a coprire, va determinato sulla base di realistiche e attendibili stime dell’entità dell’onere: è quindi necessario avere a disposizione tutta la documentazione di supporto per poter effettuare una valutazione, che, se pur soggettiva, deve essere la più ragionevole possibile.

Per quanto concerne l’esposizione in bilancio, nella nuova versione del principio contabile OIC 31 viene precisato che gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono iscritti fra le voci dell’attività gestionale a cui si riferisce l’operazione (caratteristica, accessoria, finanziaria o straordinaria) dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi.

Gli accantonamenti per rischi e oneri relativi all’attività caratteristica e accessoria saranno quindi iscritti prioritariamente fra le voci della classe B del conto economico, diverse dalla voce B12 e dalla B13, mentre gli accantonamenti per rischi e oneri relativi all’attività finanziaria o straordinaria saranno iscritti rispettivamente fra le voci della classe C ed E del conto economico.

Ad esempio, un accantonamento per perdite stimate su strumenti finanziari andrà rilevato nella gestione finanziaria alla voce C17 o C17 bis, mentre nel caso di una ristrutturazione aziendale tra gli oneri straordinari alla voce E21.