Gli atti di recupero dei crediti inesistenti e non spettanti
di Angelo GinexIl D.Lgs 13/2024, recante “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”, ha introdotto l’articolo 38-bis nel D.P.R. 600/1973, avente ad oggetto una specifica disciplina degli atti di recupero dei crediti indebitamente utilizzati.
La novella legislativa recepisce la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti e le relative conseguenze in termini sanzionatori affermati dalla più recente giurisprudenza di legittimità (Cassazione n. 34419/2023 e Cassazione n. 34452/2023).
In particolare, l’articolo 1, comma 2, lettera b), D.Lgs 13/2024, al fine di razionalizzare il procedimento di recupero dei crediti, sia non spettanti che inesistenti, utilizzati indebitamente in compensazione, ha previsto un “unico procedimento accertativo”, indipendentemente dalla natura del credito indebitamente utilizzato in compensazione.
In passato, invece, la disciplina relativa al recupero dei crediti di imposta era contenuta in differenti disposizioni (articolo 1, commi 421–423, Legge 311/2004, e articolo 27, commi 16-20, D.L. 185/2008), oggi abrogate per effetto dell’introduzione del summenzionato articolo 38-bis, D.P.R. 600/1973.
Viene previsto un duplice termine di decadenza per la notifica dell’atto di recupero. Nel dettaglio, l’atto di recupero avente ad oggetto l’accertamento dei crediti “non spettanti”, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzo; mentre, nel caso dell’atto di recupero avente ad oggetto l’accertamento dei crediti “inesistenti”, il termine di decadenza è fissato al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo.
Sul punto, appare fondamentale un breve richiamo all’articolo 13, D.Lgs 471/1997, che, al comma 5, definisce inesistente: “il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (cd. controlli automatizzati)”.
Dalla definizione si evince che l’uso della congiunzione “e” sottolinea la necessità della compresenza dei due requisiti previsti dal ridetto articolo 13, D.Lgs 471/1997, affinché possa parlarsi di credito “inesistente”. Di conseguenza, la nozione di crediti d’imposta “non spettanti” può essere ricavata, in via residuale, dall’articolo 13, comma 4, D.Lgs. 471/1997, che “punisce l’utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta in misura superiore a quella spettante, o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti”.
La distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti, oltre ad assumere rilevanza in merito al termine di decadenza previsto per la notifica del relativo atto di accertamento, incide anche sul regime sanzionatorio applicabile.
Infatti, l’indebita compensazione di crediti non spettanti è soggetta alla sanzione del 30% dei crediti stessi; mentre, nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi (in ogni caso, si segnala che la riforma sulle sanzioni tributarie dovrebbe portare ad una sostituzione delle suddette percentuali, ad esempio, nel caso di quelle relative a crediti inesistenti, dovrebbe diventare fissa del 70%).
Il nuovo articolo 38-bis, D.P.R. 600/1973, prevede, inoltre, la possibilità di definizione in via agevolata delle sanzioni ai sensi degli articoli 16 e 17, D.Lgs. 472/1997. Di conseguenza, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la controversia effettuando il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. In questo caso è impedita l’irrogazione delle sanzioni accessorie.
Il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato, in ogni caso, entro il termine previsto per presentare il ricorso, con espresso divieto di operare la compensazione con crediti d’imposta. L’omesso pagamento entro la scadenza prevista comporta, infatti, l’iscrizione a ruolo delle somme dovute, con conseguente applicazione, per le controversie relative all’atto di recupero dei crediti di imposta.
La norma prevede, infine, l’applicazione delle suddette regole, a eccezione di quelle relative a periodo di decadenza e competenza all’emanazione degli atti, anche al procedimento di recupero degli importi non versati, compresi quelli relativi a contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti o fruiti, ovvero a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti.
