Gli effetti dell’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta

• la riserva, perché esistente alla data del 31.12.2024, potrà essere distribuita nel corso dei primi mesi del 2025, prima del versamento della prima rata della imposta sostitutiva, senza che tale evento generi inibizione all’affrancamento, né tassazione in capo alla società;
• in caso di indicazione dell’imposta sostitutiva nel modello Redditi, il mancato versamento della prima rata di tale imposta non dovrebbe comportare l’inefficacia della scelta, bensì l’iscrizione a ruolo del debito.

La prima delle due tesi è stata sostenuta dalla citata circolare 33/E/2005 che, al paragrafo 4.2., ha affermato la piena efficacia dell’affrancamento, laddove l’imposta sia stata versata secondo le scadenze di legge, a prescindere dal fatto che la riserva esista al momento del versamento.

Più delicato il tema esposto nella seconda tesi. Nella citata circolare n. 33/E/2005, emerge sì l’obbligo del pagamento della imposta sostitutiva, ma ciò non comporta necessariamente che il pagamento condizioni il riconoscimento fiscale della scelta eseguita. L’esperienza delle ultime disposizioni di legge sopracitate – che prevedono il riconoscimento fiscale di un certo dato plusvalente (previo versamento di imposta sostitutiva) – legittima la tesi secondo cui un mancato pagamento non annulla l’affrancamento, né ostacola il perfezionamento del medesimo, comportando l’iscrizione a ruolo della somma dovuta. Il tema dovrà, comunque, essere rivisto, alla luce del emanando decreto attuativo.

Un altro punto, che dovrà essere confermato dal decreto attuativo, è quello di valutare se la procedura di affrancamento deve riguardare necessariamente tutte le riserve in sospensione di imposta presenti nel bilancio chiuso al 31.12.2023 e se essa debba essere necessariamente eseguita per l’intero importo della riserva esistente.  A favore di una certa libertà nella scelta (quindi non necessariamente tutte le riserve, né altrettanto necessariamente l’intera riserva) depone la tesi interpretativa contenuta nella circolare n. 33/E/2005, che affermava:

“L’affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione di imposta, nonché dei saldi attivi di rivalutazione è una facoltà del contribuente, che può essere esercitata:

– per tutti o soltanto per alcuni di detti fondi, riserve e saldi attivi di rivalutazione;

– per il loro intero ammontare o soltanto per una parte.

L’affrancamento, ed il conseguente versamento di imposta sostitutiva del 10%, è procedura che, se eseguita, rende non più ottenibile il credito d’imposta, che spetta laddove sia distribuita una riserva in sospensione di imposta che non sia stata affrancata.

Vediamo di esemplificare le due possibili situazioni che si vengono a creare, prevedendo o meno l’affrancamento ed avendo deciso di distribuire il saldo attivo da rivalutazione monetaria, affrancato o non affrancato.

Caso 1) senza affrancamento. Una Srl ha iscritto nel patrimonio netto un saldo attivo in sospensione di imposta per euro 97.000 (al netto della sostitutiva del 3% pagata sulla rivalutazione). Il saldo attivo viene distribuito. In primo luogo, si forma (in capo alla società) un imponibile di euro 100.000 (euro 97.000 + 3% = euro 100.000), sui cui è dovuta Ires per euro 24.000 = (euro 100.000*24%). Spetta il credito d’imposta di euro 3.000; quindi, il saldo globale è di euro 21.000 = (euro 24.000 – euro 3.000).

Caso 2 con affrancamento. La società versa l’imposta sostitutiva su euro 97.000 (l’imponibile su cui versare la sostitutiva dovrebbe essere il medesimo, cioè al netto della imposta da rivalutazione, su cui sarebbe stato eseguito l’affrancamento al momento della rivalutazione come ha affermato la circolare n. 6/E/2022, par. 4.7), quindi euro 9.700. Poi distribuisce il saldo attivo senza prelievo alcuno sulla società.

Dal punto di vista della società, quindi, il confronto sarà tra un costo di euro 21.000 ed un costo di euro 9.700.

Discorso diverso va fatto, invece, per la riserva da riallineamento in sospensione di imposta. Anche questa ultima potrà certamente essere affrancata, ma quali sono gli effetti della distribuzione?

Sul punto, va ricordato un condivisibile passaggio interpretativo contenuto nella citata circolare n. 6/E/2022 (par. 4.8), secondo il quale la disciplina fiscale della distribuzione dipende dal tipo di riserva che è stato vincolato in sospensione di imposta. Se il vincolo ha riguardato una riserva di utili, la distribuzione dal punto di vista della società segue lo schema delle esemplificazioni sopra ricordate, ma dal punto di vista del socio le cose cambiano in funzione del tipo di riserva che a suo tempo è stata vincolata. Infatti, se il vincolo fosse stato disposto su una riserva di capitale, la riserva non muta la propria natura, bensì si limita a diventare in sospensione di imposta sicché, in caso di distribuzione, per la società si genera imponibile come sopra ricordato, ma dal punto di vista dei soci si ha la riduzione del costo della partecipazione, in luogo della formazione di un dividendo tassabile.

Quindi, volendo esemplificare; si ipotizzi che una Srl abbia una riserva di capitali in sospensione di imposta da riallineamento iscritta in bilancio per euro 97.000.

Caso 1 senza affrancamento: la riserva per euro 100.000 determina una Ires dovuta di euro 24.000 (dovrebbe spettare logicamente il credito d’imposta di euro 3.000, anche se l’articolo 14, L. 342/2000; legge richiamata da ogni successivo riallineamento non cita in questo caso il diritto al credito d’imposta), mentre il socio riduce il costo della partecipazione.

Caso 2 con affrancamento. Viene versato l’importo di euro 9.700 e la distribuzione non genera dividendo sul socio, ma solo riduzione del costo della partecipazione.