In primis, l’articolo 5, comma dal 15 quater al 15 sexies, D.L. 146/2021, c.d. “decreto Fisco-Lavoro”, che diventerà operativo a partire dal prossimo 1.1.2025 come previsto dal D.L. 215/2023 c.d. “Decreto Mille proroghe”, al fine di uniformare la disciplina nazionale al dettato europeo, abroga parzialmente l’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972, attraendo in campo Iva, seppur in regime di esenzione, operazioni che prima erano considerate escluse.
Contestualmente, l’anzidetto articolo 5, D.L. 146/2021, modifica l’articolo 10, D.P.R. 633/1972, relativo i casi di esenzione ai fini Iva, integrandolo con una nuova ipotesi al comma 4 punto 2) dove confluiscono “le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica rese da associazioni sportive dilettantistiche alle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica ovvero nei confronti di associazioni che svolgono le medesime attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali”.
Alla luce di ciò, dall’1.1.2025 le ASD saranno tutte tenute ad applicare l’Iva in esenzione sui corrispettivi specifici versati indistintamente da associati, tesserati o terzi non tesserati per la fruizione di corsi sportivi resi in conformità agli scopi istituzionali.
Tuttavia, al fine di neutralizzare con urgenza la prassi amministrativa individuata con la risposta ad interpello n. 393/2022, che escludeva tout court il regime di esenzione Iva ex articolo 10, n. 20), D.P.R. 633/1972, ed applicava l’aliquota ordinaria del 22% sui corrispettivi versati dai minori per i cd. corsi di scuola nuoto (in quanto corsi di apprendimento specialistici che esulano da un sistema integrato di insegnamento di conoscenze e competenze avente ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie), il Governo ha emanato d’urgenza la previsione contenuta nell’articolo 36 bis, D.L. 75/2023, in vigore dal 17.8.2023, che contempla l’esenzione Iva per tutte quei servizi “strettamente connessi con la pratica dello sport, compresi quelli didattici e formativi, rese nei confronti delle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica da parte di organismi senza fine di lucro, compresi gli enti sportivi dilettantistici di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto”.
In definitiva, sin d’ora i corrispettivi specifici versati da chiunque, quindi non soltanto tesserati ed associati, ma anche terzi avventori, per fruire di tutti i corsi sportivi e/o di attività motoria e di educazione fisica, quindi anche discipline non espressamente riconosciute nel Registro Nazionale delle Attività Sportive Dilettantistiche, erogati da ASD o SSD (e comunque da enti senza fine di lucro) possono essere attratti al regime di esenzione ai fini Iva, laddove l’ente intenda applicare l’esclusione Iva prevista dall’articolo 4, D.P.R. 633/1972.
Come noto, si tratta di una disciplina binaria, del tutto irrituale, lasciata alla facoltà applicativa dell’ente dilettantistico che eroga i “servizi sportivi”, il quale potrà beneficiare dell’esclusione, ovvero dell’esenzione Iva sui corrispettivi fino al 31.12.2024.
Dall’1.1.2025, abrogata definitivamente per l’ambito sportivo la disciplina dell’esclusione Iva, ai sensi dell’articolo 4, D.P.R. 633/1972, sorgerà l’enorme tema, tuttora non risolto, dell’ulteriore requisito richiesto dal richiamato articolo 10, comma 4, D.P.R. 633/1972, come novellato, che vincola la disciplina dell’esenzione Iva all’ulteriore condizione di “non provocare distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’IVA”.
Con quest’ultima preclusione, il legislatore nazionale ha scelto di subordinare l’esenzione dell’imposta indiretta ad una delle ipotesi previste dall’articolo 133, della Direttiva UE 2006/112.
In buona sostanza, per applicare l’esenzione di cui all’articolo 10, comma 4, n. 2), D.P.R. 633/1972, deve essere rispettato il principio della concorrenza e, quindi, l’ASD, tramite l’applicazione dell’Iva esente, non dovrà ricavare vantaggi economici competitivi rispetto agli altri enti commerciali che operano sul medesimo settore offrendo servizi simili in regime Iva ordinario.
Si pensi, ad esempio, all’erogazione di tutti quei corsi in palestra (Body building, ginnastica finalizzata alla salute ed al fitness, pilates, etc) erogati da enti sportivi dilettantistici, piuttosto che da enti commerciali, per i quali appaiono sin d’ora esistere concreti profili di concorrenza e di vantaggi economici ottenuti tramite l’esenzione Iva dei corrispettivi.
L’aspetto dovrà essere chiarito dalla prassi amministrativa.
Tornando all’ Iva, va posta l’attenzione sulla circostanza che il regime di esenzione opera limitatamente alle “prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica”.
L’articolo 2, lett. nn), D.Lgs. 36/2021, definisce sport “: qualsiasi forma di attività fisica fondata sul rispetto di regole che, attraverso una partecipazione organizzata o non organizzata, ha per obiettivo l’espressione o il miglioramento della condizione fisica e psichica, lo sviluppo delle relazioni sociali o l’ottenimento di risultati in competizioni di tutti i livelli.”
Per educazione fisica si intende l’insegnamento finalizzato al miglioramento dello sviluppo psicofisico e della salute individuale e sociale attraverso l’attività motoria e sportiva. Quindi, si tratta di corsi di insegnamento che non si concentrano sull’efficacia e la qualità della prestazione, ma sullo sviluppo di un’appropriata motricità. In tal modo, l’educazione fisica contribuisce allo sviluppo complessivo della personalità del soggetto che fruisce i corsi.
All’interno di tale perimetro si applica esenzione Iva, all’infuori Iva ordinaria al 22%, quindi per i già citati corsi di nuoto o di altre discipline sportive, ovvero anche per le discipline sportive non ricomprese nel Registro Nazionale delle Attività Sportive Dilettantistiche, nonché lezioni private, non sussiste più la circostanza della specifica tecnica degli insegnamenti; pertanto le attività saranno riconducibili almeno all’attività motoria con applicazione di diritto dell’esenzione Iva.
Diversamente, per tutti quei corrispettivi versati da associati, tesserati e terzi non tesserati, riferiti al mero utilizzo e godimento di uno spazio di un impianto sportivo, si pensi all’uso della corsia nuoto, la locazione, in toto o soltanto in parte, di un campo o impianto sportivo (es. campo da tennis, padel, pista del velodromo), troverà applicazione l’aliquota ordinaria Iva al 22%, come confermato dalla previsione dell’articolo 9, comma 1-bis, D.Lgs. 36/2021, che annovera la gestione di impianti e di strutture sportive, e quindi la locazione anche parziale dei medesimi, tra le attività diverse svolte degli enti sportivi dilettantistici.
Alla luce del quadro rappresentato, le ASD dall’1.7.2024 in caso di esercizio fiscale a cavallo dell’anno che si adegui alla stagione sportiva che inizi in tale data, o al più tardi obbligatoriamente dall’1.1.2025, saranno tenute ad aprire una propria posizione Iva presso l’Agenzia delle entrate e ad osservare tutti gli adempimenti formali in materia di Iva (emissione delle fatture, tenuta dei registri Iva, liquidazioni periodiche, dichiarazione Iva annuale, contabilità separata), salvo la comunicazione di avvalersi della dispensa ex articolo 36 bis, D.P.R. 633/1972, ovvero l’opzione, ai sensi della L. 398/1991, che permetterà l’ulteriore vantaggio dell’applicazione dell’aliquota Iva al 50%.
Per certo, gli enti sportivi dilettantistici senza scopo di lucro dovranno applicare l’Iva in esenzione, ovvero con aliquota ordinaria, distinguendo le attività sopra indicate, con la specificità delle somme ricevute dagli Associati a titolo di quote associative a favore delle ASD che saranno non imponibili Iva, qualora non si configurino i presupposti impositivi di cui all’articolo 1, D.P.R. 633/1972, ossia qualora le somme versate dagli associati come quota sociale siano unicamente finalizzate alla promozione dello sport da parte del sodalizio sportivo senza alcuna controprestazione di servizi o cessione di beni.
Infine, la necessaria apertura della posizione Iva permetterà alle ASD di poter detrarre l’Iva assolta sugli acquisti in base alla percentuale di detrazione determinata, ai sensi dell’articolo 19-bis, D.P.R. 633/1972, ossia nella stessa proporzione esistente tra le operazioni con applicazione dell’aliquota Iva che danno diritto alla detrazione rispetto a quelle esenti d’imposta e il totale delle operazioni attive.
Almeno inizialmente per il primo anno, la quantificazione dell’Iva indetraibile da pro-rata verrà effettuata provvisoriamente nel corso dell’esercizio nelle liquidazioni periodiche, non potendo assumere l’ASD la percentuale utilizzata nell’anno precedente in quanto inesistente.
Il pro-rata definitivo verrà determinato alla fine di ciascun anno, in sede di compilazione della dichiarazione annuale, in funzione delle operazioni effettuate nel periodo d’imposta, con eventuale conguaglio dell’Iva indetraibile provvisoriamente determinata durante l’anno.
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