Guida alla registrazione dei canoni di locazione attivi e passivi

La locazione di fabbricati abitativi è, infatti, imponibile Iva su opzione del locatore, se (alternativamente):

• la locazione ha ad oggetto alloggi sociali, chiunque sia il locatore;
• il locatore è l’impresa che ha costruito il fabbricato o su di esso ha eseguito (anche tramite imprese appaltatrici) gli interventi di ristrutturazione di cui all’articolo 3, lett. c), d) ed f), D.P.R. 380/2001.

Riassumendo, quindi, al di fuori delle suddette 2 ipotesi, la locazione di immobili abitativi è sempre esente da Iva.

Le locazioni di fabbricati abitativi, ove imponibili ad Iva (per opzione) è soggetta aliquota del 10%, prevista dal n. 127-duodevicies della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, ove si tratti di locazioni di immobili abitativi operate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione o di locazioni di alloggi sociali ex D.M. 22.4.2008.

Locazione fabbricati strumentali: disciplina Iva
A norma dell’articolo 10, comma 1, n. 8), D.P.R. 633/1972, tutte le locazioni aventi ad oggetto immobili strumentali sono assoggettate alla regola generale dell’esenzione da Iva, con la possibilità per ciascun locatore (soggetto passivo Iva):

• di optare per l’applicazione dell’imposta nel relativo contratto di locazione;
• con l’obbligo di mantenere il regime di imponibilità Iva per tutta la durata del contratto.

Per la nozione di strumentalità nell’ambito dell’Iva, rileva esclusivamente il criterio oggettivo fondato sulle caratteristiche urbanistiche del fabbricato (c.d. “strumentalità per natura”) e non la specifica utilizzazione del fabbricato da parte dell’impresa che lo utilizza (c.d. “strumentalità per destinazione”).

Nota bene
In altre parole, ai fini Iva, non importa che il fabbricato costituisca (o meno) un bene alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, ma solo ed esclusivamente la classificazione catastale che è stata assegnata allo stesso. Pertanto, se un fabbricato di categoria catastale “A/3” è utilizzato effettivamente per lo svolgimento di un’attività d’impresa (es. sede legale o amministrativa di una società) o attività professionale (es. studio legale o studio commerciale), tale immobile sarà sempre e comunque considerato di tipo abitativo ai fini Iva.

Le locazioni di fabbricati strumentali imponibili ad Iva su opzione sono sempre soggette all’aliquota ordinaria, attualmente vigente nella misura del 22%, senza alcuna possibilità di poter invocare l’aliquota Iva ridotta del 10%, contemplata dal n. 127-duodevicies della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. 633/1972 ed applicabile alle sole locazioni di immobili abitativi e di alloggi sociali, imponibili ad Iva per opzione.

Canoni di locazione attivi
I canoni di locazione attivi sono iscritti nel conto economico (valore della produzione) e più precisamente all’interno:

• della voce “A.1 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni”, se la locazione rappresenta l’oggetto tipico dell’attività dell’impresa come nel caso delle immobiliari di gestione, oppure;
• della voce “A.5 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni”, se la locazione rientra nella gestione accessoria dell’impresa.

Scritture contabili
La scrittura contabile per la registrazione dei canoni di locazione attivi esenti Iva, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8, D.P.R. 633/1972, risulta essere la seguente:

Se la locazione è imponibile Iva, all’atto dell’emissione della fattura si renderà necessario, invece, rilevare anche il corrispondente importo addebitato al locatario a titolo di Iva:

In sede di chiusura dell’esercizio devono essere rilevati:

• i risconti passivi relativi alle quote di canone incassate, ma non di competenza (in caso di incasso anticipato dei canoni di locazione);
• i ratei per le quote già maturate che verranno pagate nell’esercizio successivo (in caso di incasso posticipato dei canoni di locazione).

ESEMPIO
Incasso anticipato dei canoni di locazione
Si assuma il caso di un contratto di locazione che prevede il pagamento anticipato di canoni trimestrali pari a 600 euro, con decorrenza 1.2.2024.
Atteso che in data 1.11.2024 è stato percepito il canone relativo al periodo 1.11.2024 – 31.1.2025, consegue che al 31.12.2024 il locatore dovrà rilevare un risconto passivo (corrispondente al canone del periodo 1.1.2025 – 31.1.2025 non di competenza dell’esercizio solare 2024) pari a 200 euro.

ESEMPIO
Incasso posticipato dei canoni di locazione
Si assuma il caso di un contratto di locazione che prevede il pagamento posticipato di canoni trimestrali pari a 600 euro, con decorrenza 1.2.2024.
Atteso che in data 1.2.2025 verrà percepito il canone relativo al periodo 1.11.2024 – 31.1.2025, consegue che al 31.12.2024 il locatore sarà tenuto a rilevare la quota di canone già maturata nel periodo 1.11.2024 – 31.12.2024 (di competenza dell’esercizio solare 2024), pari a 400 euro.

Canoni di locazione passivi
I canoni di locazione passivi sono iscritti, invece, nel conto economico (costi della produzione) e, più precisamente, all’interno della voce “B.8 – Costi per godimento di beni di terzi” che accoglie i corrispettivi (assunti al netto delle rettifiche) che sono pagati per il godimento di beni materiali e immateriali non di proprietà, destinati all’esercizio dell’attività d’impresa.
 

Scritture contabili
La scrittura contabile per la registrazione dei canoni di locazione passivi esenti Iva, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8, D.P.R. 633/1972, risulta essere la seguente:

Diversamente, se la locazione è imponibile Iva, al momento di ricezione della fattura il locatario rileverà l’onere derivante dal canone di locazione passivo e, quale contropartita, il corrispondente importo dell’Iva pagata al locatore.

In sede di chiusura dell’esercizio devono essere rilevati:

• i risconti passivi relativi alle quote di canone saldate, ma non di competenza (in caso di pagamento anticipato dei canoni di locazione);
• i ratei per le quote già maturate che verranno saldate nell’esercizio successivo (in caso di pagamento posticipato dei canoni di locazione).

ESEMPIO
Pagamento anticipato dei canoni di locazione
Si riprenda il caso precedente del contratto di locazione che prevede il pagamento di canoni trimestrali pari a 600 euro, con decorrenza 1.2.2024.
Atteso che in data 1.11.2024 è stato pagato il canone relativo al periodo 1.11.2024 – 31.1.2025, consegue che al 31.12.2024, si dovrà riscontare la quota di canone di competenza dell’esercizio solare 2025, pari a 200 euro:

ESEMPIO
Pagamento posticipato dei canoni di locazione
Si assuma il caso di un contratto di locazione che prevede il pagamento posticipato di canoni trimestrali pari a 600 euro, con decorrenza 1.2.2024.
Atteso che in data 1.2.2025 verrà pagato il canone relativo al periodo 1.11.2024 – 31.1.2025, consegue che al 31.12.2024 il locatario sarà tenuto a rilevare la quota di canone già maturata nel periodo 1.11.2024 – 31.12.2024 (di competenza dell’esercizio solare 2024), pari a 400 euro.

 
Deposito cauzionale
Il deposito cauzionale è spesso utilizzato nella locazione di immobili; infatti, è frequente che il conduttore versi una somma di denaro al locatore, al fine di garantire quest’ultimo verso qualsiasi inadempimento contrattuale del conduttore, relativamente:

• al regolare pagamento dei canoni e;
• al ripristino degli eventuali danni arrecati all’immobile dal locatario.

L’articolo 1590, cod. civ. prevede, infatti, che il conduttore debba restituire la cosa al locatore nello stato medesimo in cui l’ha ricevuta.

La somma depositata è produttiva di interessi legali che devono essere corrisposti al conduttore alla fine di ogni anno o, se pattuito, alla scadenza contrattuale definitiva.

Nota bene
Al riguardo, la Giurisprudenza di legittimità ha precisato che gli interessi prodotti dalle somme versate a titolo di deposito cauzionale:

• spettano al conduttore anche se egli non li ha espressamente richiesti o pattuiti (Cassazione n. 23052/2009);
• devono essere determinati al tasso legale e non possono essere determinati convenzionalmente, in quanto l’articolo 11, L. 392/1978, ha carattere imperativo, posto che persegue finalità di ordine generale, sicché un’eventuale clausola contrattuale difforme sarebbe nulla per contrarietà ad una norma imperativa (Cassazione n. 75/2010).

 
Versamento di una cauzione in denaro da parte del locatario
Da un punto di vista prettamente contabile, l’importo della cauzione versata a garanzia del contratto di locazione, non costituisce naturalmente un costo e, per tale ragione, tale importo dovrà essere rilevato nell’attivo dello Stato patrimoniale, in alternativa (secondo la relativa natura):

• tra l’attivo circolante, nella voce “C.II.5-quater – Crediti verso altri”;
• tra le immobilizzazioni finanziarie, nella voce “B.III.2. d-bis – Crediti verso altri”.

La scrittura contabile che evidenzia la corresponsione della cauzione è la seguente:

Il ricevimento della cauzione in denaro da parte del locatore
Allo stesso modo, l’importo della cauzione, che verrà restituito al termine del contratto di locazione, non costituisce un provento per chi la incassa, bensì una passività che deve essere rilevata alla voce “D.14 – Altri debiti” del passivo dello Stato patrimoniale.
La scrittura contabile che evidenzia il ricevimento della cauzione è la seguente:

Maturazione degli eventuali interessi
Al termine di ogni esercizio, occorre quantificare gli eventuali interessi di competenza del periodo, anche se saranno incassati o pagati alla scadenza del contratto.

Scritture contabili locatario
Nell’ipotesi in cui il locatario versi al locatore una somma a titolo di deposito cauzionale, il locatario dovrà rilevare gli interessi attivi sulle somme depositate a titolo di cauzione come segue:

Scritture contabili locatore
Il locatore che incassa un deposito cauzionale dovrà rilevare gli interessi passivi che maturano nelle more della locazione nel seguente modo:

Restituzione della cauzione
Al termine del contratto, la cauzione dovrà essere restituita al locatario.

Scritture contabili locatario
Quando il locatore provvederà a restituire il deposito cauzionale, il locatario dovrà rilevare:

• l’incasso della cauzione restituitagli dal locatore e;
• l’ammontare degli interessi attivi non liquidati in precedenza.

È ammessa la possibilità di compensare il deposito cauzionale (comprensivo di interessi) con eventuali debiti che il locatario ha maturato verso il locatore. La scrittura contabile sarà la seguente:

Scritture contabili locatore
Quando restituisce la cauzione, il locatore dovrà rilevare:

• il pagamento della cauzione restituita al locatario e;
• l’ammontare degli interessi passivi non liquidati in precedenza.

È ammessa la possibilità di compensare il deposito cauzionale (comprensivo di interessi) con eventuali crediti che il locatore ha maturato verso il locatario.

 
ESEMPIO
Si assuma il caso di un contratto di locazione che prevede il versamento di una cauzione, pari a euro 8.000 (pari a tre mensilità), produttiva di interessi al saggio legale, che verranno liquidati al termine del contratto di locazione.
Le scritture contabili utilizzate dalle parti per registrare il ricevimento della cauzione sono le seguenti:

• per il locatore:

• per il locatario:

 
Al termine della prima annualità, le parti dovranno contabilizzare gli interessi maturati al tasso legale che, per semplicità, si assumono in euro 200. In tal caso:

• il locatario (che ha versato il deposito cauzionale) dovrà registrare gli interessi attivi maturati sul deposito cauzionale versato al locatore, utilizzando la seguente scrittura contabile:

• il locatore (che ha incassato il deposito cauzionale) dovrà registrare gli interessi passivi maturati su detto deposito, nel seguente modo:

Al termine del contratto di locazione, occorrerà registrare in contabilità la restituzione del deposito cauzionale, pari a euro 8.000, e la liquidazione degli interessi maturati sulle somme cauzionate, pari a euro 1.000, nel seguente modo:

• per il locatario che libera l’immobile:

• per il locatore che rientra nella disponibilità del proprio immobile: