Holding industriali: aspetti critici nella determinazione dell’IRAP
di Luca CaramaschiLe società che detengono partecipazioni in altre imprese e che in relazione alla loro attività direttamente svolta non si presentano particolarmente capitalizzate, devono verificare se rivestono o meno la qualifica di “holding industriale”. Tale qualifica produce delle conseguenze, in particolare sotto il profilo della determinazione della base imponibile Irap, che debbono essere attentamente valutate.
Per definire tale tipologia di holding occorre in primo luogo valutare in quali casi una società holding può essere qualificata come industriale. La definizione è contenuta nell’ articolo 6, comma 9, del decreto legislativo n.446/97: si tratta in pratica dei soggetti la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell’assunzione di partecipazioni in società che esercitano attività diversa da quella creditizia o finanziaria; per le quali c’era l’obbligo dell’iscrizione nell’elenco previsto dall’art.113 del D.lgs. n.385/1993 (T.U.B.), che non esiste più a seguito dell’abrogazione avvenuta con l’articolo 7 del D.lgs. n.141/2010.
Le regole Irap
I principali aspetti da tenere in considerazione per applicare correttamente la disciplina Irap alle holding industriali sono, quindi, l’identificazione di una holding come industriale (come descritto in precedenza), la determinazione della base imponibile (con particolare attenzione alla parte finanziaria del conto economico) nonché la verifica dell’aliquota applicabile.
Le istruzioni al modello di dichiarazione IRAP 2015 (così come quelle del modello precedente) non fanno più riferimento all’elenco di cui all’articolo 113 del D.lgs. n.385/1993, ma precisano – richiamando i contenuti della CM n.19/E del 21.04.2009 – che l’esercizio prevalente dell’attività di assunzione di partecipazioni in società non finanziarie risulta verificato quando il valore contabile delle partecipazioni in società industriali risultante dal bilancio di esercizio eccede il 50 per cento del totale dell’attivo patrimoniale. In proposito le stesse istruzioni, richiamando la successiva CM n.37/E del 22.07.2009, precisano che il suddetto esercizio esclusivo o prevalente deve essere verificato tenendo conto non solo del valore di bilancio delle partecipazioni in società industriali ma anche del valore contabile degli altri elementi patrimoniali della holding relativi a rapporti intercorrenti con le medesime società quali, ad esempio, i crediti derivanti da finanziamenti.
Dopo aver verificato la condizione di holding industriale occorre quindi procedere alla determinazione della base imponibile Irap: essa è calcolata sommando la base “industriale”, determinata cioè seguendo le regole previste per le normali società industriali, al “margine di interesse”, da calcolarsi nella misura pari alla differenza tra interessi attivi, e proventi assimilati, e il 96 per cento degli interessi passivi e oneri assimilati. Nel merito l’Agenzia delle Entrate, con la CM n.189/E/99, al paragrafo 2.6, ha precisato – nel presupposto dell’unitarietà della base imponibile Irap – che è ammessa la compensazione dei due importi in precedenza descritti qualora base “industriale” e “margine di interesse” siano, indifferentemente, uno positivo e l’altro negativo.
Per quanto riguarda l’identificazione degli oneri finanziari, deducibili nella misura del 96 per cento, nella RM n.56/E del 22.06.2010, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che questi oneri assumono rilevanza, sempreché trovino origine in rapporti che assolvono a una funzione finanziaria (ovvero di impiego di capitale), così come definiti dall’articolo 96 comma 3 del TUIR. Nel medesimo documento di prassi è stato chiarito che se la holding ha stipulato dei contratti derivati di interest rate swap (Irs) con l’obiettivo di eliminare il rischio legato alle variazioni dei tassi di interesse a debito, il risultato netto dell’accorpamento tra interesse passivo e risultato del derivato di copertura ad esso riferibile è deducibile nella predetta misura del 96 per cento.
Un ulteriore aspetto da segnalare riguarda i distacchi di personale, essendo talvolta ricorrente nella prassi delle holding di distaccare propri dipendenti presso talune società del gruppo. Nella RM n.2/DPF del 12.02.2008 il Dipartimento per le Politiche Fiscali del Ministero dell’Economia e delle Finanze ha chiarito che gli importi spettanti come recupero di oneri di personale distaccato presso terzi che in base ai principi contabili nazionali vanno imputati nella voce A5 del conto economico tra gli “Altri ricavi e proventi” non concorrono alla formazione della base imponibile. Mentre nei confronti del soggetto che impiega il personale distaccato, questi importi imputati nella voce B7 del conto economico come “Costi per servizi” si considerano costi relativi al personale non ammessi in deduzione.
L’ultimo (e non immediato) passaggio da compiere, consiste nella verifica della corretta aliquota Irap applicabile alla holding industriale.
Sul tema va tenuto presente che l’articolo 2, commi 1 e 4, del D.L. 66/2014 (cosiddetto Decreto Renzi) aveva previsto che vi fosse una riduzione di circa il 10% delle diverse aliquote Irap applicabili ai differenti soggetti passivi del tributo, da applicare a partire dal periodo d’imposta 2014 (più precisamente, dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013). Pertanto, l’aliquota Irap applicabile ai soggetti richiamati dal citato articolo 6 del D.lgs. n.446/97 (incluse, quindi, le holding industriali) sarebbe dovuta scendere dal 4,65 al 4,2 per cento.
Purtroppo tale riduzione non ha mai prodotto i suoi effetti in quanto con la successiva legge di Stabilità 2015 (la legge n.190 del 2014) tali disposizioni contenute nel citato D.L. n.66/2014 sono state soppresse.
Si tenga, tuttavia, presente che la richiamata legge di Stabilità 2015 non ha eliminato l’ulteriore disposizione contenuta nel comma 2 dell’articolo 2 del DL 66/2014 in tema di acconti per il periodo 2014 da effettuare con il metodo previsionale. Tale previsione ha previsto l’utilizzo di aliquote “intermedie” (rispetto a quelle originarie e quelle che sarebbero dovute entrare in vigore) per il calcolo dell’acconto con il metodo previsionale relativamente al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013: con riferimento ai soggetti per i quali trova applicazione l’art. 6 del D.Lgs. n. 446/97 (e quindi anche le holding industriali) tale misura rimane fissata al 4,5 per cento.
Pertanto, le holding industriali che hanno utilizzato le aliquote in questione determinando l’acconto per il 2014 con il metodo previsionale (utilizzando quindi la richiamata aliquota intermedia), potranno versare entro il prossimo 6 luglio 2015 l’eccedenza in sede di saldo senza l’applicazione di sanzioni o interessi.
Si tenga, infine, presente che in base al comma 174 dell’art. 1 della legge n. 311/2004, come integrato dal comma 277 dell’art. 1 della legge n. 266/2005 e successivamente modificato dal comma 796 dell’art. 1 della legge n. 296/2006, ed in base al comma 1-bis dell’art. 1 del Decreto Legge n. 206/2006, convertito con modificazioni dalla legge n. 234/2006, l’aliquota ordinaria (nel caso delle holding industriali pari al 4,65%) subisce la maggiorazione massima di 0,92 punti percentuali previsto dall’art.16 comma 1-bis lettera b) del D.Lgs. n.446/97.
La misura definitiva dell’aliquota Irap applicabile al periodo d’imposta 2014 per le holding industriali si attesta quindi al 5,57 per cento (si tenga, infine, presente che anche con riferimento al pagamento degli acconti 2014, determinati sia col metodo storico che con quello previsionale, si doveva tenere conto di tale maggiorazione).
