I beni non soggetti ad ammortamento

In particolare, ciò si verifica nelle ipotesi specificamente contemplate dal D.M. 31.12.1988, e cioè:

• terreni adibiti a cava per le imprese che fabbricano cemento (aliquota 8%);
• piste di atterraggio degli aeroporti (aliquota 1%);
• terreni adibiti a sedime ferroviario (aliquota 1%);
• terreni adibiti ad autostrada (aliquota 1%);
• terreni permanentemente adibiti da imprese edili a deposito di materiale (Cfr. M. 16.2.82, n. 7/1579).

In conseguenza di ciò, il costo ammortizzabile dei fabbricati strumentali che insistono sui terreni deve essere assunto al netto di quello riferibile:

• alle aree occupate dalla costruzione;
• alle aree che ne costituiscono pertinenze ex articolo 36, comma 7, D.L. 223/2006.

Sul punto, è recentemente intervenuta la Corte di Cassazione con sentenza n. 31781 del 5.12.2019, ove è stato ribadito il principio immanente secondo cui «il costo deducibile del fabbricato strumentale è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione».

La vicenda affrontata dai giudici di vertice riguardava tre avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta dal 2003 al 2005, con i quali l’Agenzia delle Entrate contestava i maggiori redditi derivanti da ammortamenti indeducibili e costi non inerenti.

Più nel dettaglio, l’Agenzia delle Entrate rilevava che il contratto di leasing stipulato dalla società Alfa S.p.A. aveva ad oggetto un terreno con sovrastante fabbricato adibito ad albergo, con la conseguenza che il canone di leasing ammortizzabile andava depurato del costo del terreno, per sua natura non ammortizzabile.

I ricorsi di primo grado proposti dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale avverso i suddetti atti venivano parzialmente accolti e, pertanto, l’Agenzia delle Entrate proponeva appello, mentre Alfa S.p.A. proponeva appello incidentale.

I giudici di seconde cure accoglievano parzialmente il gravame, dichiarando però deducibili i costi di ammortamento in virtù di quanto previsto dall’articolo 36, comma 7, D.L. 223/2006, modifica dalla quale doveva desumersi che per i periodi d’imposta antecedenti al 2006, la normativa consentiva il ricorso alla procedura di ammortamento in riferimento all’intero canone di locazione senza distinzione tra quota riferibile al fabbricato e quota riferibile al terreno.

Pertanto, l’Ufficio proponeva ricorso in Cassazione, che veniva ritenuto fondato sulla base della considerazione per la quale «il procedimento di ammortamento, ossia di deduzione frazionata del costo, presuppone logicamente che il bene materiale strumentale che estende la propria durata lungo più esercizi, sia comunque un bene soggetto a consumo ed esaurimento nel tempo della propria utilità; pertanto l’ammortamento non può in linea generale riguardare il costo di beni quali il terreno che, per sua natura, ha una durata d’uso illimitata».

Secondo i giudici di legittimità, tale conclusione discende in primis da quanto disposto dall’articolo 2426 cod. civ., secondo cui la procedura di ammortamento si applica alle immobilizzazioni materiali di durata “limitata nel tempo”, e quindi con esclusione dei terreni su cui insistono i fabbricati, la cui utilizzazione non patisce limitazioni temporali, secondo un principio valevole anche in ambito fiscale (Cfr., Cass. sent. n. 9068 del 6.5.2015).

Ad adiuvandum, la Suprema Corte ha osservato che, quanto appena precisato, trova conferma nel D.M. 31.12.1988, che, nel determinare i coefficienti di ammortamento applicabili alle varie categorie di beni, non prevede un coefficiente di ammortamento applicabile in via generale ai terreni, salvo le specifiche eccezioni nominativamente previste e salvo che il terreno costituisca esso stesso un bene soggetto ad esaurimento inserito nel ciclo produttivo.

Con riferimento poi alle novità in materia di ammortamento introdotte dal citato articolo 36, i giudici di vertice hanno precisato che, contrariamente a quanto affermato dai giudici di appello, esse non hanno riguardato la nozione di bene ammortizzabile, rimasta invariata, che già escludeva i terreni suscettibili di una utilizzazione temporalmente illimitata.

Dette disposizioni, oltre a ribadire che «il costo deducibile del fabbricato strumentale è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzioni», hanno previsto soltanto un sistema forfettario di determinazione del costo delle predette aree non ammesso all’ammortamento, e che le novità trovino applicazione anche nell’ipotesi in cui il fabbricato strumentale sia stato acquisito mediante contratto di leasing anziché mediante contratto di compravendita.

Da ultimo, è stato precisato che non contrasta con l’affermazione della regola generale il riconoscimento della ammortizzabilità del terreno costituente area di sedime di distribuzione di carburante (Cfr., SS.UU. sent. n. 10225 del 26.4.2017).