I Bonus edilizi e la nuova definizione di credito “non spettante”
di Silvio RivettiLe nuove definizioni elaborate dalla Riforma fiscale per i crediti d’imposta “non spettanti” meritano di essere bene intese, in vista delle future contestazioni di merito dell’Agenzia delle entrate in tema di bonus fiscali nell’edilizia.
Precedentemente, il credito “non spettante” era definito dall’articolo 13, D.Lgs. 471/1997, i cui commi 4 e 5 ne tratteggiavano i confini, rispettivamente, “in positivo” e “in negativo”. Il comma 4 positivamente sanciva che la sanzione del 30% del credito indebitamente utilizzato in compensazione dovesse essere applicata (salvo regole speciali), ogniqualvolta il credito d’imposta fosse sì stabilito “esistente” (e dunque in sé spettante), ma impiegato in misura superiore a quella effettivamente competente, per l’eccedenza; o in violazione delle modalità di utilizzo disposte dalla legge vigente.
Il successivo comma 5, a sua volta, con formulazione “in negativo”, ossia “per esclusione”, nel dire il credito “inesistente”, laddove connotato da vizi sostanziali non individuabili mediante i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973, implicitamente statuiva essere “non spettante”, quel credito il cui vizio risultava, invece, intercettabile proprio per via controlli di liquidazione e formali. Anche in ambito di crediti da bonus fiscali, l’articolo 121, comma 4, secondo periodo, D.L. 34/2020, riprende la qualificazione fin qui vista, statuendo che, nelle operazioni di cessione del credito e di sconto in fattura, la responsabilità dei fornitori e dei cessionari emerge solo in caso di utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all’importo corretto: confermando la lettura per cui il credito d’imposta è “non spettante” se credito reale, solo malgovernato dal punto di vista del computo matematico o delle modalità di utilizzo, con errori per esempio nel conteggio degli importi o nella ripartizione pro quote annuali, individuabili mediante i più ordinari controlli automatizzati.
Oggi, l’identità del credito “non spettante” muta radicalmente e si fa più definita, contrapponendosi non solo alla definizione di credito “inesistente”, ma anche alla nuova casistica dei crediti solo formalmente viziati e dunque “ravvedibili”, ex articolo 13, comma 4-ter, D.Lgs. 471/1997, di cui a breve.
La norma di riferimento resta sempre l’articolo 13, comma 4, D.Lgs. 471/1997, che ora rinvia alla definizione “tripartita” di credito “non spettante” come dettata, per l’ambito sia tributario sia penal-tributario, dall’articolo 1, comma 1, lettera g-quinquies, numeri 1), 2) e 3), D.Lgs. 74/2000 (come risultante dalle modifiche apportate al sistema sanzionatorio tributario dall’articolo 1, D.Lgs 87/2024).
Di tale nuova formulazione “tripartita”, solo la casistica di cui al n. 1), della lettera g-quinquies, si avvicina alla previa definizione del credito “non spettante” sopra analizzata: facendosi riferimento al credito fruito in violazione delle modalità di utilizzo previste, o fruito (per la sola eccedenza) in misura superiore a quella stabilita dalle norme vigenti. Può ricondurvisi il caso del credito calcolato nella misura piena del 110%, laddove la misura corretta era quella inferiore del 70%.
Una casistica nuova di credito “non spettante” emerge, invece, al n. 2), della citata lettera g-quinquies: trattasi dei crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito. Potrebbe farsi rientrare in tale casistica, per ipotesi, il caso della successiva statuizione di nullità della delibera condominiale di approvazione dei lavori.
Infine, al n. 3) della citata lettera g-quinquies, si definiscono “non spettanti”, i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi, espressamente previsti a pena di decadenza. Può essere riconducibile a tale casistica, per esempio, il credito facente capo a lavori non ritualmente preceduti dalla preventiva notifica all’ASL.
Come si vede, la nuova e più elaborata formulazione del credito “non spettante” è suscettibile di attrarre, nel suo spazio di applicazione, casistiche prima sussumibili più genericamente in ipotesi di “inesistenza del credito”, con conseguente applicabilità di sanzioni proporzionali complessivamente più lievi: o al 30%, per le violazioni commesse fino al 31.8.2024; o al 25% ex comma 4-bis, dell’articolo 13, D.Lgs. 471/1997, per le violazioni commesse a partire dall’1.9.2024 (giusto quanto prescritto dall’articolo 5, D.Lgs. 87/2024, escludente il favor rei).
Infine, quale ultima e nuova fattispecie di patologia del credito d’imposta, la Riforma prevede, al nuovo comma 4-ter, dell’articolo 13, D.Lgs. 471/1997, anche l’applicabilità di una sanzione fissa nella misura di 250 euro, per i casi in cui il credito venga speso in compensazione in mancanza dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, e ricorrano entrambe le condizioni di cui alle lettere a) e b) della norma: che gli adempimenti omessi non siano previsti a pena di decadenza; e che la violazione commessa sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di commissione della violazione, (oppure entro un anno dalla commissione della violazione stessa, in assenza di una dichiarazione). Come si vede, l’ordinamento finalmente valorizza, ai fini sanzionatori, casistiche di errori “formali”, ora ravvedibili ed emendabili in misura fissa attraverso meccanismi paragonabili alla remissione in bonis, di cui all’articolo 2, comma 1, D.L. 16/2012. La spinta alla “sanatoria” via sanzione formale, laddove applicabile, è forte: dovendosi irrogare, invece e nuovamente, se non sanata tempestivamente, l’omissione dell’adempimento non decadenziale, la già vista sanzione del 25% del credito scorrettamente compensato, ai sensi del predetto comma 4-bis, dell’articolo 13, D.Lgs. 471/1997, che funge da norma di “chiusura” del sistema. La nuova casistica di vizio “formale” del credito cui al comma 4-ter, dell’articolo 13, D.Lgs. 471/1997, è da inquadrare con attenzione, dovendosi valutare in concreto se sia davvero in grado di “erodere spazio” a contestazioni più gravi, suscettibili di sanzione proporzionale, pure in ambito di bonus fiscali.
