I dubbi applicativi del credito R&S&I&D

L’articolo 1, comma 1064, lettere a)-h), L. 178/2020 (c.d. Legge di Bilancio 2021), disponendo la proroga del credito R&S&I&D “fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022”, introduce modifiche che operano lungo tre linee direttrici:

• potenziamento di aliquote e massimali;
• introduzione dell’onere di asseverazione della relazione tecnica;
• correttivi alla L. 160/2019 (c.d. Legge di Bilancio 2020).

Potenziamento di aliquote e massimali

L’assenza nella Legge di Bilancio 2021 di indicazioni circa la decorrenza dell’incremento di aliquote e massimali previsto dall’articolo 1, comma 1064, lettera f), che modifica direttamente il comma 203, articolo 1 L. 160/2019, ha generato un grande misunderstanding fra le imprese beneficiarie, alcune delle quali confidavano nell’applicazione delle nuove misure, più favorevoli, già ai crediti 2020.

A scanso di ogni ulteriore equivoco, in occasione del convegno del 10.02.2021 organizzato dalle associazioni di imprese manifatturiere Federmacchine e Anima con la partecipazione del Mise, il Ministero ha chiarito che le nuove aliquote e massimali troveranno applicazione a partire dal 2021.

In effetti la decorrenza del potenziamento della misura dal 2021 è comprovata da almeno due elementi:

• il principio generale di irretroattività della norma tributaria sancito dall’articolo 3 L. 212/2000 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”);
• l’assenza di stanziamento di risorse finanziarie in relazione al maggiore credito che maturerebbe nell’anno 2020 per effetto delle nuove aliquote e dei nuovi massimali.

Il comma 1 dell’articolo 3 L. 212/2000 stabilisce che “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo” in base a un principio generale contenuto anche nell’articolo 11 delle Preleggi al codice civile, secondo il quale “La legge non dispone che per l’avvenire”, con la conseguenza che, sebbene si tratti di disposizioni a favore del contribuente, nel silenzio di Legge aliquote e massimali maggiorati dovrebbero applicarsi a decorrere dal credito maturato nel 2021.

Esaminando inoltre la relazione tecnica alla L. 178/2020 non compare lo stanziamento di maggiori risorse finanziarie sul 2021, che il potenziamento di aliquote e massimali avrebbe comportato: i maggiori oneri sono riferiti ai periodi dal 2022 al 2025, in relazione agli effetti finanziari stimati sugli incrementi dei crediti 2021 e 2022 che si manifesteranno nel triennio successivo.

Asseverazione della relazione tecnica

L’onere introdotto dalla lettera g) dell’articolo 1, comma 1064, L. 178/2020 è finalizzato ad “assicurare maggiore certezza alle imprese sull’ammissibilità delle attività svolte e delle spese sostenute”.

La ratio legis e l’analogia con la L. 145/2018 (c.d. Legge di Bilancio 2019) che, nell’introdurre l’obbligo di relazione tecnica ne prevedeva l’applicazione già dal 2018, lasciano presagire la retroattività dell’onere documentale ai crediti maturati nel 2020.

Sul tema, in occasione del sopra citato convegno del 10.02.2021, il Mise ha confermato l’applicazione retroattiva a tutela delle imprese beneficiarie.

L’applicazione al 2020 peraltro risulta compatibile con lo Statuto dei diritti del contribuente, che all’articolo 3, comma 2, L. 212/2000 prevede che “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore”.

Sul punto è bene segnalare che le imprese necessitano di chiarimenti in relazione alle modalità di assolvimento del nuovo onere documentale.

In particolare non è chiaro come si concili l’asseverazione della relazione tecnica da un soggetto terzo con l’obbligo, non abrogato, dell’articolo 1, comma 206, L. 160/2019, che dispone che la relazione debba essere predisposta:

• per le attività intra-muros, a cura del  responsabile aziendale delle attività ammissibili o del responsabile del  singolo progetto o sotto-progetto, controfirmata dal legale rappresentante dell’impresa nella forma di dichiarazione sostituiva di atto notorio ai sensi del D.P.R. 445/2000;
• per le attività extra-muros, a cura del soggetto commissionario che esegue le attività.

Correttivi alla L. 160/2019

Le lettere dalla b) alla e) dell’articolo 1 L. 178/2020 introducono precisazioni e correttivi alla L. 160/2019 che “rispondono a esigenze di coordinamento sistematico e sono finalizzate a meglio chiarire l’ambito applicativo dell’agevolazione”.

Fra le modifiche apportate si segnalano in particolare le seguenti che potrebbero incidere sulle quantificazioni dei crediti R&S&I&D maturati nel 2020:

• l’introduzione dei software fra le spese di quote di ammortamento e canoni (lettera b) ammissibili al credito d’imposta design e ideazione estetica, all’articolo 1, comma 202, L. 160/2019, analogamente ai crediti R&S e IT;
• l’introduzione del doppio massimale per le spese dei servizi di consulenze ed equivalenti (lettera d) nel credito d’imposta IT, all’articolo 1, comma 201, L. 160/2019, pari al 20% delle spese della lettera a) ovvero della lettera c).

La decorrenza di tali rettifiche e precisazioni, che parrebbe ragionevole intendersi retroattiva, non è stata esplicitata nella Legge di Bilancio 2021 e sul punto si attendono conferme.

Regole di calcolo del credito R&S&I&D 2020

L’introduzione del nuovo credito d’imposta R&S&I&D ex L. 160/2019 ha rivoluzionato il meccanismo di calcolo, che rispetto al precedente credito ex D.L. 145/2013 risulta:

• basato sul metodo volumetrico, con irrilevanza della media storica del triennio 2012/2014;
• soggetto ad aliquote e massimali di credito d’imposta unici per tipologia di attività;
• soggetto a massimali di spesa su alcune fattispecie, ancorati all’ammontare delle spese del personale ovvero delle spese per contratti di ricerca extra-muros;
• caratterizzato da maggiorazioni del 150% della base di calcolo per le spese del personale di giovani qualificati neo assunti e per le spese dei contratti di R&S commissionati a soggetti qualificati.

In relazione ai massimali di spesa da applicarsi ai servizi di consulenza ed equivalenti (limite del 20%) e ai materiali (limite del 30%) la L. 160/2019 ha introdotto un doppio parametro di riferimento alternativo spese del personale (lettera a) ovvero spese per contratti di ricerca extra-muros (lettera c).

Gli aspetti non chiari circa l’applicazione dei tetti di spesa sono i seguenti:

• i massimali vanno verificati sul totale attività rispettivamente di R&S, IT, IT 4.0 e green e design realizzate nel 2020 oppure sui singoli progetti di ciascuna fattispecie?
• come si applica il doppio parametro di riferimento alternativo nel caso in cui coesistano spese del personale e spese per contratti di ricerca: l’impresa può optare per il maggiore dei due o deve sempre avere riguardo alle spese del personale come parametro prevalente?
• nel calcolo dei massimali di spesa le maggiorazioni del 150% devono essere considerate? Sul punto i chiarimenti dell’articolo 1, comma 1064, lettera c) n. 3, L. 178/2020 sembrano confermare che la maggiorazione per giovani qualificati neoassunti rilevi mentre quella per contratti di R&S con Università e istituti di ricerca residenti non debba essere considerata.