Come noto, in base alla disciplina interna, le borse di studio percepite da soggetti fiscalmente residenti in Italia sono imponibili in base all’articolo 50, comma 1, lett. c), Tuirche assimila ai redditi di lavoro dipendente “[…] le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante”.
Il reddito proveniente dalla borsa di studio è equiparato ad un reddito “assimilato” quando il beneficiario non è legato da un rapporto di lavoro dipendente con il soggetto erogante, in quanto, diversamente, le somme si cumulerebbero con gli altri emolumenti corrisposti a titolo di lavoro dipendente.
L’Agenzia ha affrontato la questione nella risalente risoluzione 95/E/2002, precisando che le borse di studio corrisposte ai “tirocinanti” danno origine a redditi “assimilati”, proprio in considerazione del fatto che i rapporti che i datori di lavoro pubblici e privati intrattengono con i soggetti ospitati non costituiscono rapporti di lavoro.
È necessario però a questo punto analizzare la previsione convenzionale.
Le somme percepite dagli studenti sono disciplinate dall’articolo 20 del Modello Ocse 2017.
L’articolo 20 prevede che “Le somme che uno studente, un apprendista, il quale è, o era immediatamente prima di recarsi in uno Stato contraente, residente dell’altro Stato contraente e che soggiorna nel primo Stato al solo scopo di compiervi i suoi studi o di attendere alla propria formazione professionale, riceve per sopperire alle spese di mantenimento, di istruzione o di formazione professionale, non sono imponibili in detto Stato, a condizione che tali somme provengano da fonti situate fuori di detto Stato” (trad. non ufficiale).
La regola stabilita dall’articolo 20 è relativa a somme ricevute da studenti o apprendisti per il loro mantenimento, studio o formazione professionale. Tutte queste somme, ricevute da fonti situate fuori dallo Stato in cui lo studente o apprendista si trova, sono esenti da imposizione in detto Stato.
Per fare un esempio, se Tizio, fiscalmente residente in Italia, soggiorna nello Stato EE per un periodo di formazione e percepisce dall’Italia una “remunerazione”, la stessa non è tassata nello Stato EE ma solo in Italia.
La logica è chiara. Se lo studente riceve una qualche forma di sostentamento, tale remunerazione avrà due fondamentali caratteristiche:
- sarà di ammontare ragionevolmente esiguo;
- si tratterà di somme che non provenendo da una fonte interna al secondo Stato, sono anche difficili da monitorare.
Non resta che scegliere la via dell’esenzione.
Interessanti spunti si apprendono poi dal Commentario 2017 all’articolo 20.
Il punto 3, in particolare, precisa come l’articolo riguardi solo i pagamenti ricevuti ai fini del mantenimento del ricevente, della sua istruzione o formazione.
Lo stesso non si applica, pertanto, ad un pagamento, o qualsiasi sua parte, relativo a remunerazione per dei servizi prestati dallo studente. Tali importi sono coperti dall’articolo 15 (o dall’articolo 7 per i servizi indipendenti). Tuttavia, quando la formazione dello studente implica un’esperienza di lavoro, è necessario distinguere tra il pagamento per i servizi/lavori svolti e il pagamento per il mantenimento, per l’istruzione e la formazione.
L’articolo 20, inoltre, si applica solo ai pagamenti derivanti da fonti esterne allo Stato dove lo studente o l’apprendista è presente esclusivamente ai fini di istruzione o formazione. I pagamenti derivanti da fonti all’interno di tale Stato rientrano, al contrario, nell’applicazione degli altri articoli della Convenzione.
Il commentario propone il seguente esempio: se, durante la sua presenza nel primo Stato, lo studente o l’apprendista rimane un residente dell’altro Stato ai sensi dell’articolo 4, i pagamenti come sovvenzioni o borse di studio che non rientrano in altre disposizioni della Convenzione (come ad esempio l’articolo 15) sono tassabili solo nel suo Stato di residenza ai sensi dell’articolo 21, comma 1.
Tra le riserve all’articolo 20 evidenziamo:
- l’Estonia e la Lettonia che si riservano il diritto di modificare l’articolo per riferirsi a qualsiasi apprendista o tirocinante,
- il Giappone, che si riserva il diritto di limitare l’esenzione per un apprendista per il periodo di un anno,
- gli Stati Unti, che si riservano il diritto di concedere una esenzione limitata da tassazione sul reddito da servizi erogati da studenti e tirocinanti (business trainee). Gli Stati Uniti si riservano anche di fornire una definizione di “business trainee”.
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