I servizi internazionali non imponibili alla prova dell’accessorietà
di Roberto CurcuRecentemente il legislatore nazionale ha modificato l’articolo 9 del Decreto Iva, per tentare di renderlo più compatibile alla normativa comunitaria, come interpretata dalla Corte di Giustizia Europea nella sentenza C-288/16, ed ha modificato la disciplina relativa alle prestazioni di trasporto di beni, lasciando inalterata la disciplina relativa ad altre prestazioni di servizi elencate nell’articolo 9.
L’articolo 9 presenta una serie di casi di servizi non imponibili, individuati da vari numeri, tra i quali figurano i trasporti di cose (numero 2), i noleggi e le locazioni di beni necessari alla movimentazione di merce (numero 3), i servizi di spedizione (numero 4, primo periodo), i servizi relativi alle operazioni doganali (numero 4, secondo periodo), i servizi accessori alle spedizioni (numero 4-bis), ed i servizi di “movimentazione merce” (carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili), individuati dal numero 5 del predetto articolo 9.
Per la normativa domestica, i servizi relativi alle operazioni doganali sono sempre non imponibili; tutti gli altri sono non imponibili a condizione che si riferiscano a merce in esportazione, in transito ed in importazione temporanea; per quanto riguarda invece i predetti servizi connessi alla importazione definitiva di merci, la stessa è subordinata a ciò che avviene in dogana all’atto dell’importazione di merce.
Come anticipato in premessa, la modifica che è intervenuta con il 1° gennaio 2022 riguarda in particolare i servizi di trasporto di beni connessi a merce in esportazione, ed è stata fatta per adeguare la normativa interna a quella comunitaria, come interpretata (quest’ultima) dalla Corte di Giustizia Europea.
Sulla base di questa premessa, il legislatore italiano, limitatamente alle prestazioni di trasporto, ha previsto che tali servizi possano essere non imponibili solo se resi all’esportatore, al titolare del regime di transito, all’importatore, al destinatario dei beni o allo spedizioniere.
Ora, quello che è chiaro è che un servizio di trasporto di merce in esportazione fatturato ad un altro trasportatore non può godere della non imponibilità, in quanto il nuovo comma 3 dell’articolo 9 prevede che i servizi di cui al comma 1, numero 2, sono non imponibili solo se resi ad un committente “selezionato”.
La modifica si è resa necessaria in quanto la Corte di Giustizia ha escluso che i servizi di cui all’articolo 146 paragrafo 1, lettera e), della Direttiva possano essere esentati se resi ad altro trasportatore.
L’anomalia del recepimento è che i servizi elencati nell’articolo 146 paragrafo 1, lettera e), della Direttiva sono tutte “le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie (…) direttamente connesse con le esportazioni (…)”.
Allora, perché il comma 3 dell’articolo 9 esclude la possibilità di applicare il regime di non imponibilità ai trasporti elencati al numero 2 e non ai servizi di “movimentazione merce” elencati al numero 5 o ai servizi relativi alle operazioni doganali elencati al numero 4? E come comportarsi in caso di accessorietà di un servizio ad altro servizio?
Sul punto, il parere di chi scrive è il seguente.
Se i servizi di cui al numero 5 (carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili) o i servizi relativi alle operazioni doganali sono resi dallo stesso soggetto che cura il trasporto, tali servizi sono considerati accessori ai sensi dell’articolo 12 del Decreto Iva, e quindi devono essere fatturati con lo stesso regime dell’operazione principale.
L’accessorietà, a parere di chi scrive, è innegabile, quando si ravvisa che una operazione ha la funzione di integrare, completare o rendere possibile un’altra operazione principale.
Utilizzando il linguaggio della Corte di Giustizia, “una prestazione deve considerarsi accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per il destinatario una prestazione a sé stante bensì il mezzo per fruire delle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore”.
Volendo fare un esempio, se l’impresa manifatturiera Alfa commissiona un trasporto in esportazione al trasportatore Beta, e questo lo subappalta al trasportatore Gamma, e per l’esecuzione del trasporto in esportazione sono necessari altri servizi, quali una operazione doganale, una pesatura ed un carico di merce a bordo di una nave, tali ultime prestazioni di servizi devono considerarsi accessorie a quella principale che è quella di trasporto, e come tali devono assumerne il regime fiscale. Nell’esempio, quindi, Gamma fatturerà tutto il corrispettivo a Beta con Iva e Beta lo rifatturerà ad Alfa con l’articolo 9.
Diverso è il caso in cui i servizi di “movimentazione merce” in esportazione o quelli relativi alle operazioni doganali siano resi da soggetto diverso da quello che cura il trasporto.
In questo caso, la normativa nazionale prevede che il regime di non imponibilità possa essere applicato anche nei confronti di altro trasportatore, ma a parere di chi scrive tale norma confligge con la disciplina comunitaria, ed anche per tali servizi la non imponibilità dovrebbe essere concessa solo per i servizi fatturati all’esportatore.
Nonostante ciò, chi scrive ritiene che il contribuente abbia diritto di applicare la normativa in vigore nel proprio Stato, senza che lo Stato stesso possa addebitare al contribuente di non aver applicato la disciplina comunitaria, ma quella nazionale incompatibile.
