I vizi della cartella di pagamento: cosa controllare

I vizi che possono comportare la nullità della cartella di pagamento sono, a titolo esemplificativo i seguenti:

• il vizio di notifica;
• il mancato rispetto dei termini di decadenza;
• l’omessa notifica dell’avviso di accertamento;
• il vizio di motivazione;
• l’omessa indicazione del responsabile del procedimento;
• l’omessa sottoscrizione;
• l’illegittimità della pretesa avanzata tramite le attività di liquidazione delle dichiarazioni, ivi compresa l’omissione della c.d. “comunicazione bonaria”;
• il mancato rispetto della normativa in tema di riscossione frazionata;
• l’illecita iscrizione delle somme nei ruoli straordinari;
• l’illiceità nell’utilizzo del potere di “autotutela sostitutiva”;
• la non conformità al ruolo;
• l’avvenuto annullamento dell’avviso di accertamento.

Per quanto concerne il vizio di notifica, si ricorda che la cartella di pagamento deve essere notificata nel rispetto delle forme di cui al combinato disposto degli articoli 60 del D.P.R. n. 600/73 e 26 del D.P.R. 602/73.

Per quanto concerne la tempistica della notifica si ricorda che:

• per le somme dovute a seguito dei controlli automatici delle dichiarazioni (articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R n. 633/1972), la notifica deve avvenire entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (o a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine di versamento delle somme scade oltre il 31 dicembre;
• per le somme dovute a seguito del controllo formale delle dichiarazioni (articolo 36-ter del D.P.R. n. 600/1973) il termine di notifica è fissato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Con riferimento, invece, all’omessa notifica dell’avviso di accertamento, si ricorda che nel sistema attuale, la cartella di pagamento deve essere preceduta dalla rituale notifica dell’avviso di accertamento (ove necessario); in mancanza di ciò, in base alla chiara posizione delle Sezioni Unite, la cartella di pagamento è, di per sé, nulla (orientamento pacifico a partire da Cass. SS.UU. n. 16412/2007. Sul punto si vedano a titolo esemplificativo anche la CTR Milano n. 132 del 28.3.2008 e la CTP di Treviso n. 110 del 22.9.2010, secondo le quali, nel caso degli eredi, va comunque garantito il diritto alla difesa, di cui all’articolo 24 della Costituzione, in quanto “se è vero infatti che il de cuius ha ricevuto la notifica non è altrettanto pacifico che della stessa siano a conoscenza anche gli eredi, vuoi perché abitano altrove, vuoi perché non sono mai entrati in possesso delle carte del de cuius”.

Rispetto alla motivazione della cartella di pagamento è utile richiamare l’articolo 7 comma 1 della L. n. 212/2000 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”), il quale prevede che tutti gli atti tributari debbano essere adeguatamente motivati. A tal proposito, la giurisprudenza ha più volte sancito che l’obbligo motivazionale vale anche per le cartelle di pagamento, siccome:

• la motivazione non è un requisito riservato ai soli avvisi di accertamento (Cass. 16.5.2007 n. 11251);
• la legittimità di un atto amministrativo privo di motivazione contrasterebbe, oltre che con la L. 241/90 e con la L. 212/2000, con gli artt. 3 e 24 della Costituzione (Cass. 11.2.2005 n. 2819).

Aspetti e concetti ripresi e fatti propri anche dalla Corte Costituzione (pronuncia del 21.4.2000 n. 117), tuttavia, più recentemente l’orientamento della Corte di Cassazione, disattendendo sia i propri precedenti sia l’articolo 7 della L. n. 212/2000, ha ammesso la legittimità di cartelle prive di parte motivazionale. In particolare, la Corte di Cassazione, con le sentenze 3.12.2007 n. 25158 e 19.4.2013 n. 9583, ha stabilito che qualora, a seguito dell’emanazione di un avviso di accertamento, al contribuente venga notificata la cartella di pagamento, quest’ultima non dovrebbe contendere una parte motivazionale specifica. In tal caso, a parere della Cassazione la cartella non può essere considerata un atto impositivo in senso proprio, in quanto si limita a riscuotere le somme avanzate tramite l’accertamento, per cui è sufficiente il riferimento al previo atto.

La questione della sottoscrizione è stata oggetto di innumerevoli pronunce dei giudici di merito, i quali hanno ritenuto la necessità della sottoscrizione anche per la cartella di pagamento. Tale conclusione è determinata dal fatto che l’articolo 6 del D.M. n. 321/1999, nel prevedere il contenuto “minimo” della cartella di pagamento, richiama il disposto di cui all’art. 1 dello stesso decreto, ma non l’art. 2, ove viene sancita la necessità della sottoscrizione. Tuttavia, tale mancato richiamo è stato ”giustificato” dalla giurisprudenza quale “errato coordinamento legislativo”, di conseguenza anche per la cartella di pagamento è necessaria la sottoscrizione (C.T. Prov. Padova 22.11.2006 n. 253 e C.T. Prov. Lucca 15.7.2009 n. 127. In senso diverso, la C.T.R. Venezia 23.11.2006 n. 44 e Cass. 10.9.2007 n. 18972, Cass. 17194/09, Cass. 4757/09). Inoltre, è doveroso ricordare che l’articolo 15 comma 7 del D.L. n. 78/2009 prevede che la firma autografa contemplata sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate erariali amministrate dalle Agenzie fiscali e dall’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato, nonché sugli atti in materia di previdenza e assistenza obbligatoria, può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell’adozione dell’atto, in tutte le ipotesi in cui i suddetti provvedimenti (da ultimo quello del 2.11.2010) siano prodotti da sistemi automatizzati.