Ifrs 9: cancellazione del credito dal bilancio non sempre deducibile

• debitore assoggettato a una delle procedure concorsuali previste dalla Legge Fallimentare;
• credito di modesta entità e scaduto da almeno sei mesi;
• credito prescritto;
• credito cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili adottati dall’impresa.

La risposta all’interpello n. 638/2020 offre alcuni spunti di riflessione sul trattamento fiscale delle perdite su crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili internazionali.

Più in dettaglio, nell’interpello presentato, il contribuente interrogava l’Amministrazione Finanziaria in ordine alla possibilità di equiparare sotto il profilo fiscale la falcidia del credito di cui al par. 5.4.4., Ifrs 9 a quella prevista nel paragrafo 3.2.3 del medesimo standard contabile.

Le due rilevazioni contabili conducono al medesimo risultato, ovvero all’eliminazione del credito dal bilancio, ma differiscono per il presupposto dello storno: la fattispecie regolata al par. 5.4.4, infatti, si riferisce alla riduzione motivata da valutazioni negative in ordine alla prospettiva di recupero del credito; l’ipotesi di cui al 3.2.3., invece, ricomprende eventi che causano la privazione del diritto a seguito di vicende traslative o estintive del diritto (es. cessione pro soluto o prescrizione).

L’ipotesi di cui al par. 5.4.4. delinea, a ben vedere, un particolare processo di revisione del valore recuperabile che sfocia nell’eliminazione diretta del credito dal bilancio.

Una lettura isolata dell’articolo 101, comma 5, Tuir porterebbe ad attribuire rilevanza fiscale ad ogni forma di “cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili” senza operare alcuna distinzione tra perdite determinate all’esito del processo di analisi del rischio di inesigibilità e le perdite registrate a fronte di atti o fatti che determinano il realizzo o l’estinzione del credito.

La questione, invero, esige il coordinamento della norma con il principio di derivazione sancito all’articolo 83 Tuir, in forza del quale assumono rilievo tributario i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili, fermo restando l’irrilevanza delle valutazioni, salvo espressa deroga normativa.

In quest’ottica, l’Amministrazione ha osservato che la riduzione di valore contabile del credito menzionata dal contribuente non rientra nella presunzione di deducibilità della perdita, atteso che in assenza di una specifica previsione normativa, non è possibile attribuire rilevanza reddituale ai fenomeni meramente valutativi.

Nell’intervento è stato inoltre sottolineato che l’introduzione dell’articolo 101, comma 5, Tuir è avvenuta in un contesto giuridico in cui l’eliminazione del credito era regolata dal previgente Ias 39, il quale consentiva la cancellazione del credito solamente in presenza di ipotesi di derecognition indotte da variabili esogene e indipendenti dall’impresa (trasferimento del diritto o scadenza del diritto di ricevere i flussi finanziari). L’Ifrs 9, invece, prevede lo storno del credito anche in conseguenza di processi estimativi della solvibilità del debitore, i quali, per le ragioni di cui sopra, non sono assorbiti dalla presunzione di deducibilità prevista in caso di “cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili“.

Non deve pertanto ingenerare confusione quanto affermato dalla stessa Agenzia nei precedenti provvedimenti di prassi (circolari 26/E/2013 e 14/E/2014), in cui si affermava che i soggetti Ias adopter “devono ritenere sussistenti i requisiti di certezza e precisione necessari per la deducibilità fiscale della perdita in ciascuna delle ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition del credito in applicazione dei principi contabili internazionali e, precisamente, dello Ias 39”.

È quindi possibile concludere che le perdite cd. internamente generate dai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali non possano essere automaticamente dedotte, non trovando applicazione la presunzione.

Ciononostante, in linea di principio ed in sintonia con l’indirizzo interpretativo dell’autorevole giurisprudenza, l’onere relativo alle suddette perdite “valutative” può ugualmente trovare riconoscimento fiscale in presenza di rigorose prove formali che attestino la definitiva irrecuperabilità del credito, in quanto l’accertamento degli elementi certi e precisi è condizione che legittima l’imputazione fiscale del componente negativo di reddito (Cassazione, n. 20450/2011; Cassazione, n.11329/2011; Cassazione, n. 27296/2014; Cassazione, n. 6080/2019; Cassazione, n. 16167/2020).