Il contributo di solidarietà temporaneo previsto dal Disegno di Legge di Bilancio

Le due misure sono accumunate dalla ratio sottesa al prelievo: l’articolo 37 D.L. 21/2022 introduceva un “contributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario a cui sono tenuti i produttori, importatori e rivenditori di energia elettrica , di gas nonché di prodotti petroliferi che hanno beneficiato di extra profitti, a causa dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore” (cfr. Relazione illustrativa).; l’articolo 28 del DDL Bilancio 2023 viene definita “una misura nazionale equivalente al contributo temporaneo istituito ai sensi del Regolamento UE 2022/1854 del Consiglio del 6 ottobre 2022, relativo a un intervento di emergenza per far fronte ai prezzi elevati dell’energia” (cfr. Relazione illustrativa).

Le due misure sono accumunate anche dall’ambito di applicazione soggettivo: ad essere colpiti sono infatti

• i soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva rivendita dei beni, l’attività di produzione di energia elettrica,
• i soggetti che esercitano l’attività di produzione di gas metano o di estrazione di gas naturale,
• i soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale,
• i soggetti che esercitano l’attività di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi,
• i soggetti che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo energia elettrica, gas naturale o gas metano, prodotti petroliferi o che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati dell’Unione europea.

Radicalmente diversa invece si presenta la modalità di calcolo dei due contributi: la base imponibile del contributo per il 2022 di cui all’articolo 37 D.L. 21/2022 era costituita dall’incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021 indicato nelle Comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche Iva. Inoltre, il contributo si applicava nella misura del 25 per cento solo nei casi in cui l’incremento fosse superiore a euro 5 milioni e non era dovuto in caso di incremento inferiore al 10 per cento. Tali soglie minime avevano di fatto ridotto la platea dei contribuenti interessati escludendo le società di piccole dimensioni.

La scelta di fare riferimento alle c.d. LIPE era stata probabilmente dettata dalla necessità di semplificazione, unita all’esigenza di colpire l’incremento dei prezzi di vendita dei prodotti energetici rientranti tra le “operazioni attive”.

La legittimità di tale scelta (e, in particolare, la legittimità della circolare AdE 22/E/2022 – nella parte in cui ha precisato che “stante il tenore letterale (…), nel caso in cui un soggetto svolga molteplici attività, di cui solo una (o più) rientrante in quelle elencate dall’articolo 37 (…) il dato a cui fare riferimento per verificare se il contributo straordinario sia dovuto e per la quantificazione della base imponibile è costituito dal complessivo importo delle operazioni attive e passive, al netto dell’Iva, desumibile dalle LIPE relative ai periodi 1° ottobre 2020 – 30 aprile 2021 e 1° ottobre 2021 – 30 aprile 2022”) è rimessa al Consiglio di Stato che ha rinviato al 7 febbraio 2023 la decisione di merito (dopo aver sospeso in via cautelare il pagamento del saldo dovuto al 30 novembre scorso da parte della società appellante).

La base imponibile del contributo per il 2023 di cui all’articolo 28 del DDL Bilancio 2023 è rappresentata invece dall’ammontare della quota di reddito complessivo determinato ai fini Ires relativo al periodo d’imposta 2022 che eccede per almeno il 10% la media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell’imposta sul reddito delle società conseguiti nei quattro periodi d’imposta antecedenti ( ipotizzando esercizi coincidenti con l’anno solare, 2018, 20219, 2020 e 2021); il contributo straordinario è determinato applicando su tale quota di reddito un’aliquota del 50% e, in ogni caso, non può essere superiore a una quota pari al 25% del valore del patrimonio netto alla data di chiusura dell’esercizio 2021.

In pratica, occorre procedere al calcolo della media del reddito complessivo dei periodi d’imposta dal 2018 al 2021; nell’esigenza di semplicità di applicazione (o forse solo nella fretta) non vi è nella norma alcun riferimento all’omogeneità della durata dei cinque periodi di imposta da raffrontare, né a un meccanismo di ponderazione.

In presenza di operazioni societarie che abbiano frazionato uno o più periodi di imposta del quadriennio di riferimento è verosimile che si generi un’extra-base imponibile.

Se, viceversa, il frazionamento del periodo di imposta ha riguardato il 2022 (facciamo riferimento per semplicità di esposizione sempre a soggetti il cui esercizio sociale ordinario coincida con l’anno solare) è assai probabile che in media i quattro esercizi interi 2018-2021 abbiano generato un reddito superiore alla seconda frazione del 2022 azzerando l’impatto del nuovo contributo (probabilmente al di là delle intenzioni del legislatore).

Sulla quota di reddito eccedente rispetto al reddito del periodo d’imposta 2022 (che si assume superiore alla media del quadriennio precedente causa aumento dei prezzi dell’energia) si applica un’aliquota del 50% ai fini Ires; l’imposta non può comunque essere superiore al 25% del patrimonio netto della società al 31.12.2021.

Il calcolo impone una serie di riflessioni: in primo luogo, il calcolo del 10% potrebbe portare a due diversi risultati, a seconda che il 10% si intenda come soglia di calcolo o come buffer (nel primo caso, l’imposta sarebbe dovuta solo se la quota di reddito complessivo sia superiore al 10% della media del quadriennio precedente, nel secondo caso l’imposta sarebbe dovuta solo sulla parte eccedente rispetto ad un 10% di margine su cui il contributo non sarebbe dovuto, dunque su un importo minore).

Dalla lettura della Relazione Tecnica al DDL Bilancio 2023 sembrerebbe emergere che la stima è stata effettuata applicando l’aliquota del 50% alla differenza tra il valore della base imponibile 2021 (in assenza del dato 2022) e quello della media del quadriennio 2018-2021 aumentato del 10% (laddove “aumentato del 10%” dovrebbe riferirsi non già alla “differenza” bensì al “valore”).

Dalla lettura dell’articolo 16 del Regolamento 2022/1854 (secondo cui “Il contributo di solidarietà temporaneo per le imprese e le stabili organizzazioni dell’Unione che svolgono attività nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione, comprese quelle che fanno parte di un gruppo consolidato unicamente a fini fiscali, è calcolato sugli utili imponibili — determinati in base alla normativa fiscale nazionale, nell’esercizio fiscale 2022 e/o nell’esercizio fiscale 2023 e per tutta la rispettiva durata — che eccedono un aumento del 20 % degli utili imponibili medi, determinati secondo la normativa tributaria nazionale, nei quattro esercizi fiscali che iniziano il 1° gennaio 2018 successivamente”) emerge l’ulteriore questione che la percentuale introdotta dalla versione attuale dell’articolo 28, pari al 10%, differisce da quanto “suggerito” a livello UE (salvo comunque introdurre un limite calcolato sul patrimonio netto che non trova riscontro nel citato Regolamento).

Infine, occorre considerare che, in aggiunta ai due contributi straordinari di cui sopra, è stata prevista un’ulteriore misura a carico dei produttori di energia rinnovabile (introdotta dall’artico 15-bis D.L. 4/2022) che si rende applicabile (al momento fino al 1° giugno 2023) laddove i prezzi di mercato applicati siano stati superiori ai prezzi di riferimento determinati in base a parametri individuati dalla norma.

Si tratta di un prelievo di natura tributaria, di quanto meno dubbia costituzionalità sotto vari profili (ovverosia in termini di allineamento ai fondamentali principi costituzionali di capacità contributiva ed uguaglianza, oltre che a quelli di proporzionalità e ragionevolezza); la legittimità della disciplina attuativa (provvedimento dell’Autorità di regolazione per energia reti e ambienti, ARERA, Deliberazione 21 giugno 2022) è sottoposta al vaglio del TAR che si pronuncerà prossimamente in merito.

Quel che è certo è che le due norme in qualche misura si “pestano i piedi”, o per esser più precisi il meccanismo di calmieramento dei prezzi di fatto riduce la portata del contributo straordinario in commento andando a deprimere i ricavi del medesimo esercizio 2022. Anche in questo caso il dubbio che sia stato preso in considerazione dal legislatore tale effetto è legittimo.

Va osservato, inoltre, che il sovrareddito 2022 oggetto del contributo in commento verrà tassato, a tacer dell’Irap che ha logiche sue proprie, e se ben abbiamo inteso, nella misura complessiva del 74%.

La norma non fa alcuna salvaguardia con riferimento alla ordinaria tassazione del reddito 2022 ai fini Ires e il contributo viene calcolato sul redito ante imposte (quindi seppur solo per la quota parte di incremento sulla medesima base imponibile).

Se si considera che l’imposizione Ires non è concettualmente che una parte della tassazione complessiva del reddito di impresa che deve includere anche il 26% sull’ammontare distribuito ai soci persone fisiche (stavolta su una base imponibile netta dell’Ires e del contributo straordinario) ci troviamo di fronte ad un quasi-esproprio dell’incremento di reddito (quale che ne sia stata la causa).