Il controllo allargato ai fini CFC in ipotesi di joint-venture
di Marco BargagliCome noto, la tassazione per trasparenza ai fini CFC si applica al ricorrere congiunto delle due condizioni previste dall’articolo 167, comma 4, Tuir, ossia quando i soggetti controllati esteri:
- sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora fossero stati residenti in Italia;
- hanno iscritto in bilancio oltre un terzo dei proventi rientranti in una o più delle seguenti categorie:
- interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
- canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
- dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
- redditi da leasing finanziario;
- redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
- proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
- proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente.
Un aspetto di particolare rilevanza riguarda la nuova nozione di controllo societario, al ricorrere del quale scatta la tassazione in Italia dei redditi prodotti oltre frontiera da parte dell’impresa estera controllata.
L’articolo 167, comma 2, Tuir prevede infatti che la disciplina CFC debba trovare applicazione nei confronti delle imprese, società ed enti non residenti nel territorio dello Stato per le quali si verifichi almeno una delle seguenti condizioni:
- sono controllate, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 cod. civ., da parte di un soggetto residente in Italia;
- oltre il cinquanta per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente od indirettamente, mediante una o più società controllate ex articolo 2359 cod. civ. o tramite società fiduciaria o per interposta persona, da parte di un soggetto residente in Italia.
In merito, giova ricordare che la previgente formulazione dell’articolo 167, comma 3, Tuir, presupponeva che il soggetto residente detenesse il controllo nel soggetto estero facendo esclusivo rimando alle vigenti disposizioni previste dall’articolo articolo 2359 cod. civ., ossia al mero “controllo civilistico”.
In passato, infatti, la sussistenza del requisito del controllo ai sensi dell’articolo 2359 cod. civ. poteva essere distinto sulla base di una triplice direttrice:
- il “controllo di diritto”, che ricorre quando il soggetto residente dispone della maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria della società estera;
- il “controllo di fatto”, che consiste nel potere del soggetto residente di esercitare un’influenza dominante sull’assemblea ordinaria della società estera, pur non disponendo della maggioranza assoluta dei diritti di voto;
- il “controllo contrattuale”, che sussiste allorché un soggetto sia in grado di influenzare in modo dominante un’altra società in virtù di vincoli contrattuali tali per cui quest’ultima sviluppi una sorta di dipendenza economica dalla prima.
Di contro, l’ulteriore condizione alternativa della partecipazione agli utili del soggetto non residente, c.d. “controllo economico” sub (ii), è un’importante novità introdotta nel nostro ordinamento tributario in recepimento delle disposizioni comunitarie, che risultano in linea con le raccomandazioni internazionali diramate dall’Ocse.
Sullo specifico punto, in data 5 luglio 2021 l’Agenzia delle entrate ha pubblicato sul proprio sito la bozza di circolare che illustra il regime CFC previsto dall’articolo 167 Tuir, novellato da parte del D.Lgs. 142/2018 di attuazione della Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno.
Il citato documento di prassi, oltre che confermare pienamente i principi di diritto sopra illustrati, ha chiarito che l’ipotesi di “controllo congiunto” non assume rilevanza, in linea di principio, ai fini della disciplina CFC.
Infatti, come ricordato nella risoluzione 326/E/2008, la nozione di controllo individuata dall’articolo 2359 cod. civ. presuppone necessariamente l’esistenza di una situazione in cui un unico soggetto abbia la capacità di influire in modo determinante sulle scelte operate da un altro soggetto.
Tuttavia, non si può escludere – in termini assoluti – la possibilità che, anche in presenza di una partecipazione paritetica alla società (50 per cento in capo a ciascun socio), sia individuabile una situazione di controllo da parte di uno dei due soci.
Infatti, l’ampiezza del concetto di controllo prevista dall’articolo 2359 cod. civ. (c.d. controllo allargato), richiede un’analisi approfondita del complesso dei rapporti intercorrenti tra i soggetti coinvolti al fine di verificare se uno di essi eserciti sull’altro un’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa (cfr. risoluzione 376/E/2007).
A titolo esemplificativo, la bozza di circolare riporta il caso della joint venture o associazione temporanea di imprese, ossia un contratto con cui due o più imprese si accordano per collaborare al fine del raggiungimento di un determinato scopo o all’esecuzione di un progetto comune avente natura commerciale o industriale.
Ad eccezione delle ipotesi in cui in capo ad alcuno dei partecipanti ricorrano i presupposti per ravvisare l’esercizio di un controllo di fatto o contrattuale, le joint-venture paritetiche non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 2359 cod. civ. e, conseguentemente, della CFC Rule.
Le joint-venture paritetiche sono normalmente regolate da accordi strutturati in modo da prevedere una partecipazione egualitaria dei soci al capitale e alle decisioni più importanti della società, nonché una ripartizione egualitaria della composizione degli organi di governo della stessa.
L’Agenzia delle entrate ha chiarito che, ai fini della disciplina in esame, occorre comunque sempre verificare se uno dei due soci possa condizionare, di fatto, le scelte dell’entità partecipata estera.
In buona sostanza ai fini CFC è necessario escludere, sulla base di un concreto riscontro dei poteri riservati ai soci della joint-venture, che uno di essi sia in grado di esercitare un’influenza dominante sulla stessa.
