Il credito d’imposta per i canoni di locazione commerciale

Rapporto col bonus botteghe e negozi

Il nuovo credito d’imposta presenta una potenziale sovrapposizione, in relazione al canone del mese di marzo 2020, col bonus botteghe e negozi dell’articolo 65 D.L. 18/2020 (c.d. “Decreto Cura Italia”), che viene arginata tramite l’introduzione di un espresso divieto di cumulo nel comma 8 dell’articolo 28 D.L. 34/2020.

Fra le principali differenze rispetto al precedente bonus locazioni si segnalano l’estensione dei soggetti beneficiari anche agli esercenti arti e professioni e agli enti non commerciali, l’irrilevanza della categoria catastale dell’immobile, l’ampliamento delle forme contrattuali ammesse e l’introduzione di una soglia dei ricavi o compensi del periodo d’imposta precedente.

Ambito applicativo soggettivo

L’ambito applicativo soggettivo contempla un’ampia platea di soggetti destinatari, ma soggiace al rispetto di due soglie finanziarie.

Sono potenziali beneficiari del credito d’imposta i seguenti soggetti:

• esercenti attività d’impresa, incluse le imprese agricole anche se determinano il reddito su base catastale e i soggetti in regime forfetario di cui all’articolo 1, commi 54 e seguenti, L. 190/2014;
• esercenti arti e professioni, inclusi i soggetti in regime forfetario di cui all’articolo 1, commi 54 e seguenti, L. 190/2014;
• enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in relazione ai canoni di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale (come risultanti dall’atto costitutivo o dallo statuto), anche nel caso in cui svolgano oltre all’attività istituzionale un’attività commerciale non prevalente e non esclusiva.

L’esercizio non abituale di attività commerciale o di lavoro autonomo e la relativa produzione di redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettere i) e l), Tuir è causa di esclusione dal beneficio.

Le due soglie finanziarie, il cui rispetto rappresenta conditio sine qua non per beneficiare dell’agevolazione, sono le seguenti:

• ricavi o compensi del periodo d’imposta precedente non superiori a 5 milioni di euro, da quantificare tenendo conto delle regole di determinazione del reddito specifiche per la tipologia di soggetto (ad esclusione delle strutture turistico-ricettive);
• fatturato o corrispettivi di ciascun mese di riferimento diminuiti di almeno il 50% rispetto al medesimo mese del periodo d’imposta precedente (ad esclusione degli enti non commerciali nell’immobile adibito esclusivamente ad attività istituzionale).

I soggetti neocostituiti privi del parametro storico 2019 di raffronto per la verifica dei flussi reddituali, sono esclusi dall’agevolazione, fatti salvi i casi di operazioni straordinarie in regime di continuità soggettiva e i casi di conferimento d’azienda e cessioni d’azienda, nei quali non si è in presenza di un’attività neocostituita, come precisato dall’Agenzia delle entrate in materia di contributo a fondo perduto nella circolare 15/E/2020.

Per quanto riguarda l’affitto d’azienda dovrebbe valere lo stesso principio di assenza di nuova attività sul piano sostanziale.

Parimenti i soggetti che abbiano conseguito un fatturato o corrispettivi pari a zero nel medesimo mese sono esclusi, non essendoci alcuna riduzione.

Le strutture turistico-ricettive

Il limite dei ricavi o compensi del periodo d’imposta precedente non si applica nell’ipotesi in cui l’attività esercitata consista in un’attività alberghiera o agrituristica, anche stagionale, ivi intendendo rispettivamente le attività che rientrano nella sezione 55 dei codici Ateco e le strutture che svolgono le attività di cui alla Legge 96/2006 e relative leggi regionali.

Per le strutture turistico-ricettive con attività esclusivamente stagionale l’ambito applicativo temporale slitta di un mese, ovvero ai canoni pagati nel 2020 in riferimento ai mesi di aprile, maggio e giugno.

Gli enti non commerciali

In caso di svolgimento promiscuo di attività commerciale e istituzionale nel medesimo immobile il credito d’imposta dovrà essere calcolato in relazione al canone di locazione afferente ciascuna sfera, facendo riferimento in caso di contratto di locazione unico a criteri di allocazione oggettivi (ad esempio quelli utilizzati in contabilità).

Per la quota parte di canone riferito alla sfera commerciale vanno verificate entrambe le soglie di ricavi del periodo precedente e di calo di almeno il 50% di fatturato rispetto allo stesso mese del 2019.

In caso di immobile adibito esclusivamente ad attività istituzionale non è richiesta la verifica di calo dei flussi reddituali.

Ambito applicativo oggettivo e misura del credito

L’aliquota del credito d’imposta varia in funzione del contratto in dipendenza del quale l’immobile è nella disponibilità del soggetto beneficiario:

• in caso di contratti di locazione, locazione operativa (sono esclusi dal chiarimento contenuto nella circolare AdE 14/E/2020 i leasing finanziari) e concessione di immobili spetta un credito d’imposta pari al 60 % del canone mensile versato;
• in caso di contratti di servizi a prestazioni complesse, inclusi i contratti di coworking, o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell’attività d’impresa o lavoro autonomo, spetta un credito d’imposta pari al 30% del canone mensile versato.

Nel caso in cui il canone di un mese non sia stato corrisposto il diritto alla fruizione del credito resta sospeso fino all’avvenuto pagamento e in caso di modifiche contrattuali con variazione in diminuzione del canone l’importo va corrispondentemente ridotto.

Se il canone comprende, secondo contratto, unitariamente le spese condominiali, allora anche tale voce concorrerà alla base di calcolo del credito d’imposta.

La spettanza del credito non dipende dalla categoria catastale dell’immobile, ma dalla destinazione all’effettivo svolgimento di un’attività commerciale, industriale, artigianale, agricola  o di interesse turistico.

Sono ammessi in misura pari al 50% i canoni di immobili adibiti promiscuamente all’esercizio di arte o professione e uso personale, a condizione che il beneficiario non disponga di altro immobile nel medesimo Comune adibito esclusivamente ad arte o professione: in tal caso il credito d’imposta spetterà solo sui canoni di quest’ultimo.

Sull’ipotesi di sublocazione la circolare 14/E/2020 nulla prevede: potrebbe risultare ammissibile il credito d’imposta sul canone corrisposto dal sublocatario in virtù del rimando agli articoli 1571 e seguenti del codice civile (ivi comprendendo l’articolo 1594 in tema di sublocazione); resta invece dubbia la possibilità di reiterare il bonus tra sublocatore, in relazione al canone pagato al locatore, e sublocatario in relazione al canone pagato al sublocatore.

Modalità di fruizione del credito

Il credito d’imposta è fruibile secondo molteplici modalità.

Il comma 6 dell’articolo 28 D.L. 34/2020 disciplina le modalità di utilizzo diretto del credito d’imposta dal soggetto beneficiario e l’articolo 122 del D.L. 34/2020 ne disciplina le modalità di cessione a terzi:

• utilizzo diretto nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa;
• utilizzo diretto in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 D.Lgs. 241/1997, successivamente all’avvenuto pagamento dei canoni, tramite utilizzo del codice tributo “6920” istituito con la risoluzione AdE 32/E/2020;
• cessione del credito d’imposta, anche parziale, al locatore o ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, opzionabile fino al 31.12.2021.

In caso di utilizzo diretto del credito esso andrà esposto nel quadro RU della dichiarazione del periodo d’imposta di pagamento dei canoni, con separata indicazione della quota utilizzata in detrazione e di quella compensata in F24.

Per le modalità operative di cessione del credito manca ad oggi l’emanazione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Il cessionario può fruire del credito d’imposta con le stesse modalità del cedente:

• nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto;
• in compensazione ai sensi dell’articolo 17 D. Lgs. 241/1997.

La quota di credito d’imposta non utilizzata dal cessionario nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso.

Il credito d’imposta non è soggetto a limiti di compensazione, sia per il locatario – fruitore che per il cessionario.

Aspetti fiscali

In relazione al locatario – fruitore il componente positivo di reddito generato è fiscalmente irrilevante, non concorrendo:

• alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi;
• al valore della produzione ai fini Irap;
• ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi di cui all’articolo 61, Tuir;
• ai fini del rapporto di deducibilità dei componenti negativi di cui all’articolo 109, comma 5 del Tuir.

In relazione al cessionario, se il valore nominale del credito acquistato è superiore al corrispettivo pattuito, la sopravvenienza attiva generata assume rilevanza fiscale ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini Irap.