Il nuovo articolo 96 Tuir: il concetto di Rol “fiscale”
di Stefano RossettiIl D.Lgs. 142/2018 è stato emanato al fine di recepire la Direttiva 2016/1164/CE (come integrata e modificata dalla Direttiva 2017/952/CE) recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono sul funzionamento del mercato interno (c.d. “Direttiva Atad”).
Nello specifico, l’articolo 1 D.Lgs. 142/2018 è intervenuto sulla disciplina della deducibilità degli interessi passivi nell’ambito del reddito d’impresa riscrivendo l’articolo 96 Tuir.
Le principali novità della nuova disciplina, che decorre dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018 (2019 per i soggetti solari), riguardano:
- l’introduzione di una nuova definizione degli interessi passivi (e attivi) e degli oneri (e proventi) assimilati rilevanti a fini fiscali;
- la rilevanza degli interessi capitalizzati;
- la possibilità di riportare in avanti anche l’eccedenza di interessi attivi rispetto a quelli passivi;
- l’adozione di un concetto di Rol (risultato operativo lordo) basato sulla normativa fiscale, in luogo di quella contabile.
In merito a quest’ultimo aspetto occorre sottolineare che il meccanismo di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti Ires, diversi dagli enti finanziari, si complica notevolmente a seguito della modifica dei criteri di calcolo del Rol.
Nella previgente disciplina il Rol aveva una connotazione prettamente contabile, infatti ai fini del calcolo occorreva considerare la differenza tra il valore e i costi della produzione delle lettere A) e B) dell’articolo 2425 cod. civ., con esclusione delle voci relative:
- agli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali;
- agli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali;
- ai canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali;
- ai componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.
Nella nuova versione della norma, diversamente rispetto al passato, le voci da considerare non devono essere assunte a valore contabile ma a valore fiscale, cioè nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa.
Inoltre, è stato eliminato il riferimento ai componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda.
Quindi, in definitiva, il Rol, secondo il nuovo articolo 96, comma 4, Tuir, è calcolato come differenziale tra il valore e i costi della produzione delle lettere A) e B) dell’articolo 2425 cod. civ., assunti a valore fiscale, con esclusione delle voci relative:
- agli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali;
- agli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali;
- ai canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali.
Per effetto di queste modifiche non sarà più sufficiente, nel calcolo del Rol, basarsi sui dati di bilancio, ma tali valori dovranno essere rettificati tenendo conto delle variazioni in aumento e in diminuzione da operare sulla base delle disposizioni concernenti il reddito d’impresa.
Solo per citare alcuni esempi, il Rol sarà influenzato:
- dai costi per telefonia nella misura dell’80% (nella previgente disciplina venivano considerati in misura integrale);
- dai costi per compensi amministratori solo se corrisposti (principio di cassa in luogo del principio di competenza);
- spese di rappresentanza deducibili in base ai limiti dell’articolo 108 Tuir.
Un meccanismo come quello descritto, da un punto di vista operativo, comporterà il calcolo degli interessi passivi deducibili solo dopo aver effettuato tutte le altre variazioni fiscali in aumento e in diminuzioni previste dal Tuir.
Oltre a quanto sopra, tuttavia, occorre considerare che nei primi anni di applicazione della nuova disciplina si potrebbero verificare dei fenomeni, per alcuni componenti reddituali, di doppia partecipazione al calcolo del Rol.
Si consideri l’esempio di un compenso amministratori stanziato nel 2018 e corrisposto nel 2019. In tale ipotesi tale compenso potrebbe partecipare al calcolo del Rol in maniera duplice:
- nel 2018, in base al principio di competenza, secondo la previgente regola del Rol assunto a valori contabili;
- nel 2019, secondo il principio di cassa, in base alla nuova regola del Rol assunto a valori fiscali.
Per ovviare a tali problematiche il legislatore ha previsto delle disposizioni di diritto transitorio al fine di evitare duplicazioni o salti di componenti rilevanti ai fini del calcolo del Rol. Infatti l’articolo 13, comma 3, D.Lgs 142/2018 prevede che:
- non si tiene conto dei proventi e degli oneri rilevati all’interno del valore e dei costi della produzione nel conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti e per i quali sussistono tutte le seguenti condizioni:
- hanno concorso alla formazione del risultato operativo lordo dell’esercizio in cui sono stati rilevati contabilmente in base alla previgente disciplina;
- al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 non hanno ancora assunto, in tutto o in parte, rilevanza fiscale e assumono rilevanza fiscale negli esercizi successivi;
- le voci del valore e dei costi della produzione rilevate nei conti economici degli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2018 che rappresentano una rettifica con segno opposto di voci del valore e dei costi della produzione rilevate nel conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti sono assunte per il loro valore contabile, indipendentemente dal valore, eventualmente diverso, risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa.