Il perimetro oggettivo di applicazione del “nuovo” articolo 96 Tuir
di Fabio LanduzziLa disciplina della deduzione degli interessi passivi ed oneri finanziari di cui all’articolo 96 Tuir, come emendata dal D.Lgs. 142/2018 (c.d. Decreto Atad), presenta numerose novità rispetto alla precedente regolamentazione, e si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 per cui, per i soggetti solari, a partire proprio dal 2019.
Vediamo di seguito alcune delle principali novità del novellato testo legislativo a partire dal perimetro oggettivo definito al comma 3, ossia dalla identificazione degli interessi attivi e passivi, nonché degli oneri e dei proventi finanziari ad essi assimilati, a cui si applica la normativa. I presupposti che devono ricorrere sono “due più uno”, ossia:
- si deve trattare di componenti qualificati come tali (finanziari) secondo i principi contabili applicati dalla società;
- la qualificazione contabile deve essere confermata ai fini fiscali, ossia non devono esservi deroghe prescritte dai c.d. “decreti di endorsement fiscale” (trattasi del M. 48/2009, del D.M. 08.06.2011 e del D.M. 03.08.2017).
A questi requisiti se ne aggiunge, come detto, un terzo: per assumere rilevanza ai fini della norma in questione tali componenti devono derivare da un’operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria, oppure da un rapporto contrattuale che, pur non avendo causa finanziaria, contiene comunque una componente di finanziamento significativa.
Non è sempre agevole stabilire se taluni componenti rientrino o meno nel perimetro oggettivo così come definito dalla norma novellata.
Alcuni casi sono stati trattati e risolti dalla stessa Relazione illustrativa del Decreto; si tratta, ad esempio, degli interessi derivanti dalla attualizzazione dei Fondi del passivo, per i quali mancherebbe infatti sia il secondo requisito – non sono infatti confermati come “interessi” dalla disciplina fiscale dell’articolo 9 D.M. 08.06.2011 – e sia il fatto di non essere riferibili ad un rapporto contrattuale di natura finanziaria.
Vi sono altri casi, diffusi nella pratica professionale, per i quali possono sorgere dubbi.
Guardando al caso dei derivati stipulati con finalità di copertura di flussi finanziari – il tipico interest rate swap – valutati al fair value alla fine dell’esercizio e rilevati secondo il criterio di copertura, i cui valori differenziali vanno ad integrare i componenti economici prodotti dall’operazione coperta, non dovrebbero esservi dubbi circa la loro piena inclusione, anche per i soggetti Oic Adopter, nell’ambito della disciplina dell’articolo 96.
Qualche dubbio in più nel caso, peraltro frequente, in cui il derivato stipulato con finalità di copertura sia contabilizzato con criterio “non di copertura” in quanto l’impresa non è in condizioni di dimostrare la relazione efficace di copertura, o semplicemente per scelta.
In questo caso, la valutazione al fair value del derivato contabilizzato non di copertura si colloca, per i soggetti Oic Adopter, al di fuori dell’area finanziaria del conto economico in quanto essa viene classificata nelle voci D.18 o D.19 del conto economico; ne conseguirebbe, perciò, la conclusione di ritenere tali variazioni del fair value come non rilevanti, in questa circostanza, ai fini dell’articolo 96 Tuir.
Un altro caso comune è quello dei costi di transazione sostenuti su operazioni di finanziamento da parte di soggetti Oic che derogano alla iscrizione secondo il criterio del costo ammortizzato.
Di questo argomento si è occupata l’Aidc nella Norma di comportamento n. 207, in cui si conclude nel senso di ritenere che, in questa circostanza, venendo a mancare il secondo requisito di cui sopra (la conferma “fiscale” alla classificazione del contabile del componente di reddito), gli oneri in oggetto – che, secondo l’Oic 19 sono riscontati e imputati nei conti economici del periodo di durata del finanziamento alla voce C.17 – non sarebbero soggetti alla disciplina dell’articolo 96 Tuir, mentre resterebbe ferma la loro indeducibilità ai fini Irap in forza del principio di derivazione diretta dal conto economico cui si informa il tributo regionale.
Infatti, la classificazione contabile non sarebbe affatto accompagnata dalla finanziarizzazione dei costi di transazione che, appunto, passa attraverso l’applicazione del criterio del costo ammortizzato, con ciò venendo meno la conferma fiscale della mera classificazione contabile.
Tale approccio, come ben motivato nella Norma di comportamento n. 207, varrebbe per le microimprese – per le quali non si applica la derivazione rafforzata -, per le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata ed anche per le “ordinarie” che derogano al criterio del costo ammortizzato nella iscrizione dei debiti.
