Il periodo di competenza delle perdite su crediti
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariAi fini della determinazione del reddito d’impresa dei soggetti diversi da banche, altre società finanziarie e imprese di assicurazione, il trattamento fiscale degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti divenuta “definitiva” (c.d. perdite su crediti) risulta disciplinato dall’articolo 101, comma 5, Tuir, secondo cui le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d’impresa (senza limiti e con meccanismo analitico) qualora risultino da elementi certi e precisi.
La sussistenza dei citati elementi certi e precisi – che deve essere generalmente dimostrata dal contribuente – è comunque presunta in casi tassativamente previsti dalla legge, quali:
- l’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali (perdite da crediti esistenti, ma da valutarsi come inesigibili a causa dello stato giuridico del debitore);
- il credito è di modesta entità e sono decorsi almeno sei mesi dal termine previsto per il pagamento dello stesso (perdite da crediti esistenti, ma da valutarsi come inesigibili a causa delle caratteristiche intrinseche del credito);
- la prescrizione o cancellazione dal bilancio del credito in applicazione dei principi contabili (perdite “di natura realizzativa”, in quanto connesse ad eventi che fanno venire meno l’esistenza del credito).
A norma dell’articolo 101, comma 5, Tuir, le perdite su crediti nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali sono deducibili “in ogni caso”, ossia senza limiti e con meccanismo analitico, dalla data:
- della sentenza dichiarativa del fallimento;
- del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
- del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
- del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
- del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi dell’articolo 182-bis L.F.;
- di iscrizione nel Registro delle imprese dei piani attestati di risanamento di cui all’articolo 67, comma 3, lett. d), L.F.;
- di ammissione alla procedura estera, se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti a quelle interne, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
La suddetta disposizione normativa è stata oggetto di interpretazione autentica da parte dell’articolo 13, comma 3, D.Lgs. 147/2015, il quale ha definito il perimetro temporale entro cui il contribuente può dedurre fiscalmente le perdite su crediti nei confronti di soggetti sottoposti a procedure concorsuali, precisando che le stesse possono essere dedotte fiscalmente a partire dall’anno di ammissione a tali procedure e fino all’esercizio in cui deve avvenire la cancellazione in bilancio dei crediti medesimi, in applicazione dei principi contabili adottati dall’impresa.
È appena il caso di ricordare che, prima della novella normativa di cui al D.Lgs. 147/2015, la questione del momento in cui procedere all’imputazione della perdita sul credito è stata oggetto di diverse discussioni.
Le impostazioni maggiormente seguite erano:
- svalutazione integrale del credito alla sola condizione della dichiarazione del fallimento e nell’esercizio in cui essa veniva emanata;
- libertà di evidenziazione anche in esercizi successivi, sulla base della non necessarietà del rispetto dei principi contabili per determinare la perdita ai fini fiscali.
A tale proposito, nella risposta n. 12/2018 l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che la competenza fiscale della perdita su crediti decorre dalla data di apertura della procedura e sino al momento in cui il credito deve essere cancellato dal bilancio.
In particolare, è stato affermato che, nel caso oggetto di interpello, il corretto periodo temporale di competenza della perdita su crediti è compreso tra la data di apertura della procedura di concordato preventivo (avvenuta nel 2008) e l’esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione in bilancio del credito medesimo che, coerentemente con quanto indicato dal contribuente istante, sarebbe coinciso con l’esercizio 2013, ovvero con l’anno in cui il Giudice Delegato della procedura ha autorizzato i pagamenti finali dei debiti, dando atto che il residuo attivo non consentiva ulteriori riparti.
