Il ravvedimento operoso con doppio binario

• le sanzioni relative a violazioni commesse oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno nel corso del quale la violazione è avvenuta (ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall’omissione o dall’errore) scontano ora una riduzione ad 1/7 del minimo edittale (viene eliminata la riduzione ad 1/6). Ciò rende più appetibile la rimozione dell’errore in relazione a violazioni più risalenti nel tempo;
• la previsione di riduzioni sanzionatorie in caso di ravvedimento effettuato nelle more dell’attività di accertamento da parte degli organi verificatori. Tale novità è da coordinare con quanto previsto dal D.Lgs. 13/2023 e dal D.Lgs. 219/2023 in materia di accertamento.
• la sanzione base a cui applicare la riduzione da ravvedimento può essere determinata secondo le disposizioni dell’articolo 12, D.Lgs. 472/1997.

Per quanto riguarda le riduzioni da applicare nelle more di un controllo fiscale, la norma prevede la riduzione ad 1/6 della sanzione base in caso di ravvedimento effettuato:

• dopo la notifica dello schema d’atto ex articolo 6-bis, 212/2000, non preceduto dal verbale di constatazione;
• in assenza di inoltro all’Agenzia delle entrate dell’istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell’articolo 6, comma 2-bis,Lgs. 218/1997.

La riduzione è pari ad 1/5 della sanzione base, in caso di ravvedimento effettuato:

• dopo la consegna del verbale di constatazione;
• in assenza della comunicazione di adesione al verbale di constatazione ex articolo 5-quater del D.Lgs. 218/1997;
• prima della notifica dello schema d’atto ex articolo 6-bis, 212/2000.

La riduzione è pari ad 1/4 della sanzione base in caso di ravvedimento effettuato:

• dopo la notifica dello schema d’atto ex articolo 6-bis, 212/2000, preceduto dal verbale di constatazione;
• in assenza di inoltro all’Agenzia delle entrate dell’istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell’articolo 6, comma 2-bis,Lgs. 218/1997.

Un’altra novità che riguarda il ravvedimento operoso attiene, come detto, al calcolo della sanzione base.

In passato, l’applicazione del cumulo giuridico e della continuazione (articolo 12, commi 1 e 2, D.Lgs. 472/1997) erano prerogative dell’Amministrazione finanziaria; con la riforma del sistema sanzionatorio, invece, anche il contribuente può applicarle in sede di ravvedimento operoso.

L’articolo 13, comma 2-bis, D.Lgs. 472/1997, infatti, dispone che “se la sanzione è calcolata ai sensi dell’articolo 12, la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle entrate. Se la regolarizzazione avviene dopo il verificarsi degli eventi indicati al comma 1, lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies), si applicano le percentuali di riduzione ivi contemplate”.

Inoltre, l’articolo 12, comma 8, D.Lgs. 472/1997, dispone che “nei casi di accertamento con adesione, di conciliazione giudiziale o di ravvedimento, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d’imposta e per ciascun istituto deflativo”.

In base al combinato disposto delle disposizioni sopra riportate:

• il contribuente che calcola la sanzione base mediante l’istituto del cumulo giuridico e della continuazione deve applicare la riduzione da ravvedimento operoso, in riferimento alla prima violazione oggetto di regolarizzazione;
• il calcolo della sanzione base mediante l’istituto del cumulo giuridico e della continuazione può avvenire mediante applicativi che verranno messi a disposizione dall’Amministrazione finanziaria;
• la sanzione base mediante cumulo giuridico deve essere determinata per ciascun periodo d’imposta e per ciascun tributo, analogamente a quanto avviene in caso di accertamento con adesione o conciliazione giudiziale.

Tutto ciò considerato, quindi, i contribuenti dovranno, per qualche anno, considerare un doppio binario, in virtù del quale:

• le violazioni commesse anteriormente al 1.9.2024 dovranno essere ravvedute applicando le vecchie misura sanzionatorie e riduzioni. Ogni violazione dovrà essere ravveduta in maniera a sé stante;
• le violazioni commesse successivamente al 1.9.2024 dovranno essere ravvedute applicando le nuove misure sanzionatorie (più miti), le nuove riduzioni (più favorevoli) e, seppur per ciascuna imposta e periodo d’imposta, il cumulo giuridico, ex articolo 12, D.Lgs. 472/1997.