Il ravvedimento parziale diventa legge

Il nuovo articolo 13-bis si struttura in due commi; il primo comma è suddiviso in tre periodi, ciascuno dei quali meritevole di un’analisi autonoma.

Il primo periodo del primo comma reca una norma interpretativa, con efficacia dunque retroattiva, ai sensi della quale l’istituto del ravvedimento operoso si applica anche nei casi di versamento frazionato tardivo delle imposte dovute.

Il concetto di versamento frazionato risale alla risoluzione 67/E/2011, la quale ha operato una distinzione tra rateazione delle somme da ravvedimento e ravvedimento parziale.

Nell’occasione l’Agenzia delle entrate ha precisato che l’istituto della rateazione non può essere applicato al ravvedimento operoso, essendo applicabile solo ove normativamente previsto. Pertanto, il versamento tardivo di una prima rata di quanto complessivamente dovuto non cristallizza la misura della riduzione da ravvedimento anche per i pagamenti successivi.

Semmai il ravvedimento può ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell’imposta proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo. In altri termini il ravvedimento parziale si perfeziona quando sono corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente. Al fine di dare evidenza dell’intenzione di avvalersi dei benefici del ravvedimento operoso, è necessario che, in sede di predisposizione del modello F24, il contribuente provveda ad imputare parte di quel versamento all’assolvimento delle sanzioni, indicando l’apposito codice tributo. Il limite all’effettuazione dei ravvedimenti scaglionati è rappresentato dall’intervento di controlli fiscali nei confronti del contribuente.

Il secondo periodo del comma 1 dell’articolo 13-bis prevede che, ove l’imposta dovuta sia versata in ritardo, e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente:

• la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento;
• gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo;
• la misura della riduzione da applicare alla sanzione va riferita al momento di perfezionamento del ravvedimento.

Anche questi principi sono stati oggetto di un documento dell’Agenzia delle entrate; in particolare, la circolare 42/E/2016 ha precisato come, in sede di ravvedimento, il versamento della sanzione ridotta possa essere successivo a quello del tributo e/o degli interessi. Comunque, ai fini della riduzione da ravvedimento applicabile, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata.

Pertanto, ad esempio, in caso di tardivo (20 giorni) ma integrale versamento del tributo dovuto, senza pagamento di sanzione e interessi:

• la sanzione applicabile è quella del 15% (ex articolo 13 D.Lgs. 471/1997);
• gli interessi sono calcolati sulla base del periodo di ritardo (20 giorni);
• la riduzione da ravvedimento applicabile è quella riferita al momento in cui si perfeziona il ravvedimento, quindi al pagamento della sanzione.

Evidentemente se nel frattempo, ossia prima del pagamento della sanzione e degli interessi, è notificato un avviso bonario, il contribuente perde la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso.

Il terzo periodo del comma 1 dell’articolo 13-bis stabilisce che, nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito:

• ravvedere autonomamente i singoli versamenti;
• ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione corrispondente al momento di regolarizzazione.

Infine, il comma 2 del nuovo articolo 13-bis pone una limitazione di ordine oggettivo, prevedendo che le disposizioni ivi contenute trovano applicazione per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate.