Il regime di non imponibilità IVA delle provviste e dotazioni di bordo

Tale previsione deve essere collegata al contenuto dell’articolo 269, Codice doganale dell’Unione, secondo cui, in deroga alla regola generale, in base alla quale le merci unionali che devono uscire dal territorio doganale dell’Unione sono vincolate al regime di esportazione, le merci fornite, in esenzione da Iva o da accise, come approvvigionamento di aeromobili o navi, non devono essere vincolate al regime di esportazione, indipendentemente dalla destinazione dell’aeromobile o della nave. Sono, tuttavia, applicabili le formalità riguardanti la dichiarazione in dogana all’esportazione.

La circostanza che le cessioni di provviste e dotazioni di bordo non siano considerate, ai fini doganali, esportazioni dovrebbe, in via di principio, impedire di attribuire alle merci fornite come approvvigionamento di navi e aeromobili la qualificazione di esportazione anche ai fini Iva. Tali operazioni, infatti, dovrebbero essere ricondotte alla previsione di non imponibilità, di cui all’articolo 8-bis, comma 1, lett. d), D.P.R. 633/1972, che opera indipendentemente dall’eventualità che le predette cessioni costituiscano esportazione agli effetti doganali (risoluzione n. 1/E/2017).

Tuttavia, tenuto conto che l’articolo 8-bis, D.P.R. 633/1972, elenca le operazioni che si considerano assimilate alle cessioni all’esportazione, se non comprese nell’articolo 8, dello stesso D.P.R. 633/1972, l’Agenzia delle entrate ha precisato che rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 8-bis, D.P.R. 633/1972, solo le operazioni che non costituiscono esportazioni, ai sensi del precedente articolo 8 (risposta ad interpello n. 174/E/2022).

In particolare, ai fini dell’applicazione di quest’ultimo titolo non imponibilità rileva, allo stesso tempo, lo Stato ove è stabilito il cedente, che può essere un soggetto passivo stabilito ai fini Iva in Italia, oppure in altro Stato UE o extra-UE, e l’esistenza materiale dei beni nel territorio dello Stato, con il loro successivo trasporto/spedizione verso uno Stato extra-UE. Non rileva, invece, lo Stato ove è stabilito ai fini Iva il cessionario, né se ha lo status di soggetto passivo Iva.

Al ricorrere delle predette condizioni, la risposta ad interpello n. 174/E/2022, ha chiarito che il titolo di non imponibilità, di cui all’articolo 8, D.P.R. 633/1972, si applica a condizione che il cessionario sia privo della qualifica di armatore. Come, infatti, affermato dalla Corte di giustizia UE nella sentenza di cui alla causa C-185/89 del 26.6.1990, le cessioni di beni destinati a dotazione di bordo sono non imponibili ai fini Iva, in base all’articolo 8-bis, D.P.R. 633/1972 se effettuate a favore dell’armatore e non anche, quindi, in caso di cessione “indiretta”.

È dato osservare che, nella successiva risposta ad interpello n. 568/2022, l’Agenzia delle entrate ha ampliato l’ambito applicativo dell’articolo 8-bis, D.P.R. 633/1972, comprimendo conseguentemente quello dell’articolo 8, D.P.R. 633/1972, ritenendo che il trattamento di non imponibilità previsto per le operazioni assimilate alle esportazioni sia applicabile anche alle cessioni di dotazioni di bordo nei confronti dell’intermediario e non dell’armatore, sotto la condizione che i beni siano consegnati direttamente dal fornitore all’armatore (senza, cioè, che l’intermediario ne ottenga la disponibilità) in una zona sottoposta alla vigilanza delle Autorità doganali (es. porto).

Tale indicazione, oltre ad essere avallata dalla giurisprudenza della Corte di cassazione (ordinanza n. 605/2023), è stata confermata, più recentemente, dalla risposta ad interpello n. 244/E/2024.

Con il predetto documento di prassi è stato precisato, altresì, che le cessioni di provviste e dotazioni di bordo, con consegna dei beni presso porti situati in Stati extra-UE, danno luogo ad una vera e propria esportazione, in applicazione dell’articolo 269, par. 1, del Codice doganale dell’Unione, con la conseguenza che il titolo di non imponibilità Iva applicabile è l’articolo 8, D.P.R. 633/1972, sempreché sussistano tutti i requisiti.

Nella diversa fattispecie della fornitura presso imbarcazioni situate in un porto di un altro Stato UE, trova applicazione il regime di non imponibilità, di cui all’articolo 41, comma 1, lett. a), D.L. 331/1993, se ricorrono i requisiti previsti per le cessioni intracomunitarie.

Pertanto, se il cessionario, soggetto UE o extra-UE, in possesso di un’imbarcazione presso un porto UE, non ha comunicato al cedente italiano un numero di identificazione valido iscritto alla banca dati Vies al momento della cessione dei prodotti di cui trattasi, l’operazione non può beneficiare del regime di non imponibilità ai fini Iva, con la conseguenza che quest’ultima dovrà essere assoggettata ad Iva in Italia.

Nell’ipotesi in esame, è stata quindi esclusa la possibilità di avvalersi dell’articolo 8-bis, D.P.R. 633/1972.