Il requisito della mutualità per le cooperative di produzione e lavoro
di Davide De GiorgiLe cooperative di produzione e lavoro, e cioè “le cooperative nelle quali il rapporto mutualistico abbia ad oggetto la prestazione di attività lavorative da parte del socio, sulla base di previsioni di regolamento che definiscono l’organizzazione del lavoro dei soci” (cfr. Legge 3 aprile 2001, n. 142), a mutualità prevalente e i loro consorzi beneficiano, da un lato, dell’esenzione parziale dalle imposte sul reddito prevista dall’articolo 12 della Legge n. 904 del 1977 in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili, e dall’altro, ricorrendone i presupposti, delle esenzioni previste dal titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973.
In Italia, le cooperative di produzione e lavoro si sono sviluppate, da un lato, come forma di cooperazione tra artigiani, la prima è sorta nel 1855 tra produttori di vetro ad Altare, e, dall’altro, come una forma di organizzazione che raggruppa addetti a lavori manuali senza qualifiche particolari. Queste ultime sono state create, la prima nel 1883 a Ravenna, allo scopo di migliorare l’accesso all’occupazione dei soci che subiscono la disoccupazione strutturale o stagionale, inizialmente soprattutto nel settore dei lavori di costruzione ed edili ma più di recente nell’ambito di attività di varia natura.
In una società cooperativa di produzione e lavoro, uno degli obblighi principali che incombe sui membri è la prestazione della loro opera in maniera continua. Il valore aggiunto sociale realizzato dal lavoro di un socio della società cooperativa che supera le retribuzioni che gli vengono versate rimane alla società. Sotto il profilo economico, il surplus che non viene retribuito e che il socio è chiamato a lasciare al patrimonio della società ha la natura di un conferimento di capitale.
I requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando negli statuti sono espressamente e inderogabilmente previste le condizioni indicate nell’art. 26 del decreto legislativo 14 dicembre 1947, n. 1577, e tali condizioni sono state in fatto osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel minor periodo di tempo trascorso dall’approvazione degli statuti stessi.
Tra le agevolazioni stabilite nel citato titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973 rientra quella contenuta nell’articolo 11 in base alla quale “I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall’imposta locale sui redditi se l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all’ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell’ammontare complessivo degli altri costi l’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà”.
L’art. 11, comma 1, del D.P.R. n. 601/1973 dunque, esenta il reddito imponibile di una società cooperativa di produzione e lavoro, interamente o parzialmente, in base all’importanza del lavoro dei soci nella creazione del valore economico nel quadro delle attività di tale società.
Con la circolare n. 34/E del 2005, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che la norma è applicabile esclusivamente alle cooperative di produzione e lavoro, e deve essere coordinata con le limitazioni stabilite nel comma 462 della legge 30 dicembre 2004, n. 311, secondo cui le cooperative di produzione e lavoro che presentano un ammontare di retribuzioni corrisposte ai soci non inferiore al 50 per cento del totale degli altri costi escluse materie prime e sussidiarie, beneficiano dell’esenzione da IRES relativamente alla quota parte di reddito corrispondente all’IRAP iscritta a conto economico.
L’agevolazione stabilita nell’articolo 11 in esame è applicabile esclusivamente ai fini IRES, avendo tale imposta sostituito l’IRPEG con il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, e non anche ai fini IRAP, posto che, come ribadito con la risoluzione n. 130/E del 2005, l’esenzione dall’imposta locale sui redditi contenuta nell’articolo 11 “non può essere intesa come un’esenzione dall’imposta sulle attività produttive”.
Successivamente, con la risoluzione n. 80/E del 2009, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che “la disposizione contenuta nel citato comma 462 non si applica però alle cooperative sociali, in quanto il successivo comma 463 della legge n. 311 stabilisce che le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381”. In altri termini, la cooperativa sociale può beneficiare dell’esenzione in esame a condizione che rientri anche tra quelle di produzione e lavoro.
In tale ipotesi, la presenza contemporanea dei requisiti previsti dalla legge n. 381 del 1991 per le cooperative sociali, e dalla legge n. 142 del 2001 per le cooperative di produzione e lavoro, determina l’applicazione dell’agevolazione di cui all’articolo 11 del DPR n. 601 del 1973, senza che operino peraltro le limitazioni introdotte dal citato comma 462 delle legge n. 311 del 2004.
Da ultimo, con la risoluzione n. 104/E del 2011, l’Amministrazione finanziaria, in risposta ad interpello, ha avuto modo di esprimersi in merito alla sussistenza del requisito di mutualità prevalente in capo alle società cooperative disciplinate dagli artt. 2512 e 2513 del codice civile, con particolare riferimento alle società cooperative di produzione e lavoro, qualora queste si avvalgano dell’opera di terzi, tramite contratti di appalto, per lo svolgimento dell’attività sociale.
In questa circostanza è stato chiarito che:
- nel costo del lavoro devono essere computate le altre forme di lavoro, stabilite con contratti “atipici” diversi dal contratto di lavoro subordinato, come quelle di lavoro autonomo o di collaborazione, a condizione che abbiano un collegamento con l’attuazione del rapporto mutualistico. Conseguentemente, per individuare il requisito della prevalenza, amministratori e sindaci dovranno considerare sia il costo delle prestazioni lavorative dei soci espresso al punto B9 del conto economico come previsto dall’art. 2425 c.c., sia quello relativo alle altre forme di lavoro dei soci riportato nelle voce B7 dello stesso articolo;
- in presenza di contratti di appalto, i costi relativi alle prestazioni eseguite da dipendenti o collaboratori dell’impresa appaltatrice vanno computati soltanto ai fini del calcolo del rapporto previsto dall’art.11 del D.P.R. n. 601 del 1973 e non vanno considerati ai fini della determinazione del requisito della mutualità prevalente di cui agli artt. 2512 e 2513 c.c..
