Il revisore e il cambiamento nei principi contabili applicati

Occorre peraltro fare chiarezza sul cambiamento intervenuto nel “criterio di valutazione” di una posta di bilancio, rispetto al cambiamento nel “metodo di valutazione” di una posta di bilancio.

Infatti, quando si fa riferimento al principio contabile deve intendersi quei principi, incluse le procedure ed i metodi di applicazione che regolano i criteri di individuazione delle operazioni, le modalità della loro rilevazione, i criteri di valutazione, di classificazione ed esposizione in bilancio.

Il “criterio di valutazione” è per definizione l’insieme delle regole di valutazione adottate ai fini della rappresentazione di una determinata voce nel bilancio d’esercizio.

Il “metodo di valutazione” è invece la modalità con cui il criterio viene in concreto applicato.

Così, ad esempio, se si ha riguardo alla voce delle rimanenze di magazzino, quando si tratta di “criterio di valutazione” il riferimento deve andare al confronto fra il costo di produzione o di acquisizione ed il valore desumibile dall’andamento del mercato; quando si tratta invece di “metodo di valutazione”, il riferimento va alle modalità operative con cui il valore deve essere in concreto quantificato (quindi, ad esempio, al metodo del costo medio ponderato, del Lifo, del Fifo, ecc.).

Il revisore deve fare particolare attenzione al fatto che la modifica da un esercizio all’altro del principio contabile applicato sia adeguatamente motivata, ovvero diretta ad una migliore rappresentazione in bilancio dell’operazione o del fatto di gestione, e non giustificata da una mera politica di bilancio. Poiché questa modifica costituisce comunque una deroga al principio generale della continuità di applicazione nel tempo, il revisore deve controllare che gli effetti del cambiamento siano riflessi nell’area straordinaria del conto economico (punto 9, OIC 29).

Quindi, nell’esercizio in cui il principio contabile viene modificato, occorre che sia esposto in bilancio l’effetto; a tale scopo sono possibili due approcci tecnici:

• L’approccio “retroattivo”, con cui il nuovo principio contabile viene applicato anche ai fatti di gestione avvenuti negli esercizi precedenti, come se il nuovo principio fosse stato sempre applicato;
• L’approccio “prospettico”, con cui il nuovo principio contabile viene applicato solo ai fatti di gestione avvenuti a partire dall’esercizio in cui è intervenuto il mutamento; le operazioni precedenti continuano ad essere rappresentate con il principio precedentemente applicato.

L’OIC 29 tende a preferire l’approccio “retroattivo” salvo che non sia ragionevolmente possibile calcolare l’effetto pregresso del cambiamento del principio contabile, oppure la determinazione di questo effetto risulta essere eccessivamente onerosa. A questo riguardo, il revisore dovrà valutare, sulla base anche della “materialità” dell’effetto del mutamento, se l’approccio prospettico – senza dubbio più semplice – possa essere accettato senza recare pregiudizio alla correttezza e chiarezza della rappresentazione di bilancio.

L’applicazione dell’approccio “retroattivo” prevede infatti la determinazione dell’effetto del cambiamento all’inizio dell’esercizio, come se il nuovo principio fosse stato utilizzato anche negli esercizi anteriori. Di conseguenza, si determina la differenza tra il patrimonio netto iniziale dell’esercizio in cui il cambiamento è avvenuto ed il patrimonio netto nella misura in cui esso sarebbe stato determinato se il nuovo principio fosse stato applicato. L’obiettivo di questo approccio è quindi quello di separare dall’effetto cumulativo del cambiamento quello riferito ai fatti di gestione provenienti dai passati esercizi, isolando questa componente di reddito destinata all’area straordinaria del conto economico, da quella maturata invece nel corso dell’esercizio a cui il bilancio si riferisce, la quale verrà classificata nell’area ordinaria del conto economico.