Il trasferimento del contratto di leasing

• l’acquisizione della facoltà di godimento del bene nel periodo di durata residua del contratto;
• l’acquisizione del diritto di acquisire la proprietà giuridica del cespite, attraverso l’esercizio dell’opzione di riscatto.

Al fine di collocare la fattispecie concreta in una delle due situazioni descritte, il documento del Cndcec ritiene utile suddividere i contratti di locazione finanziaria in due categorie:

• leasing con finalità traslativa e;
• leasing con finalità di mero godimento.

Nel primo caso, tipico dei contratti aventi ad oggetto beni immobili, la vita utile del bene è maggiore rispetto alla durata del contratto, ed il valore del bene alla data del riscatto eccede il prezzo per esercitare il riscatto stesso. Nella seconda ipotesi, più confacente al leasing mobiliare, alla data del riscatto il bene non ha una residua vita utile, né può generare plusvalenze rilevanti a causa del valore esiguo realizzabile sul mercato. Tenendo conto della predetta classificazione, un ruolo determinante per la corretta allocazione contabile del corrispettivo è costituito anche dal “momento” in cui avviene il subentro, poiché ciò condiziona la motivazione sottostante all’acquisto del contratto. Più in particolare, secondo la Norma Aidc n. 141/2011, se il subentro avviene in un momento iniziale del contratto il corrispettivo assume la natura di “godimento” del bene, con conseguente allocazione dello stesso nella voce B.8 del conto economico, e imputato lungo la durata residua del contratto con la tecnica dei risconti.

Al contrario, se il trasferimento del contratto si realizza nella parte finale di durata dello stesso, il prezzo riconosciuto assume la natura di diritto d’opzione, poiché il subentrante intende divenire proprietario del bene a seguito dell’esercizio del diritto di riscatto. In tale ipotesi, pertanto, il corrispettivo assume la natura di costo “sospeso” da allocarsi alla voce B.II.5 dell’attivo dello stato patrimoniale (Immobilizzazioni in corso) con successiva capitalizzazione sul prezzo di riscatto, e conseguente successivo ammortamento dell’importo totale.

Ai fini fiscali, in assenza di una disposizione normativa specifica, secondo l’Agenzia delle entrate, la suddivisione del corrispettivo riconosciuto per il subentro nel contratto di leasing deve avvenire in funzione di criteri oggettivi, come precisato dalla risoluzione n. 212/E/2007. Secondo quanto previsto in tale documento di prassi, il corrispettivo di cessione dell’atto di locazione finanziaria deve essere suddiviso in due parti, distinte in base alla differente causale:

• il godimento del bene, costituente un onere pluriennale, immediatamente ripartibile, secondo la durata residua del contratto di leasing;
• il diritto di acquisto del fabbricato, rappresentante un costo sospeso, da iscrivere nell’attivo patrimoniale (“Acconti su immobilizzazioni materiali”), e fiscalmente ammortizzabile unitamente al prezzo di riscatto, a partire dal periodo d’imposta di esercizio di tale facoltà contrattuale.

Tuttavia, secondo l’Amministrazione finanziaria, la ripartizione del corrispettivo tra le due citate componenti non dipende dalla motivazione sottostante al subentro, e nemmeno dal momento in cui avviene il trasferimento del contratto. Più in particolare, per la quota parte di prezzo corrispondente alla sopravvenienza attiva in capo al cedente deve essere iscritto un “costo sospeso”, mentre l’eventuale eccedenza è imputata lungo la durata residua del contratto.

A tale proposito, si ricorda che secondo quanto previsto dall’articolo 88, comma 5, Tuir, la sopravvenienza attiva realizzata dal cedente è pari alla differenza tra valore normale del bene e valore attuale del debito residuo per canoni futuri da pagare e prezzo di riscatto, non avendo alcun rilievo il prezzo pattuito dalle parti, che potrebbe anche divergere rispetto alla predetta differenza, poiché nella contrattazione tra le parti possono emergere diverse variabili, tra cui la forza contrattuale di ciascuna delle predette parti. Il criterio individuato dall’Agenzia delle entrate può risultare particolarmente penalizzante soprattutto nelle ipotesi in cui il subentro avvenga in un periodo iniziale del contratto, poiché il costo sospeso sarà recuperato solamente dopo l’avvenuto riscatto del bene e, quindi, in un periodo temporale particolarmente lungo. In tale ultima ipotesi, come visto a proposito del trattamento contabile, la dottrina ritiene che la natura del corrispettivo sia da attribuire alla volontà del subentrante di ottenere il godimento del bene stesso, con la conseguenza che il prezzo pagato dovrebbe più correttamente essere imputato lungo la durata residua del contratto.

La posizione dell’Agenzia delle entrate, al contrario, appare più aderente alla realtà ed alle indicazioni contabili nella differente fattispecie di subentro in un periodo finale del contratto e, quindi, in prossimità del momento in cui avviene il diritto del riscatto, poiché in tale ipotesi è innegabile la volontà del subentrante di divenire proprietario del bene, con conseguente allocazione quale costo sospeso del corrispettivo pari alla differenza tra valore normale del bene e debito residui attualizzato per canoni e prezzo di riscatto.