Immobile del professionista: ancora incerta la disciplina degli acquisti post 2009
di Luca Caramaschi
Nemmeno le recenti novità introdotte dalla legge finanziaria per l’anno 2014 (legge n.147/2013), finalizzate prevalentemente a ridurre a dodici anni il periodo di “ammortamento” dei leasing immobiliari di imprese e professionisti, hanno risolto la questione relativa al trattamento degli immobili strumentali acquistati (o, vedremo, anche solo utilizzati) dai professionisti a partire dal 1° gennaio 2010. A distanza di oltre quattro anni dall’efficacia dell’attuale regime che prevede l’indeducibilità delle quote di ammortamento relative al fabbricato, non appare ancora chiaro quale sia il trattamento ai fini redditi delle plusvalenze e minusvalenze realizzate in occasione della sua cessione o della sua estromissione (in relazione a quest’ultima fattispecie l’incertezza riguarda solo le plusvalenze atteso che le minusvalenze da assegnazione dal 1.1.2007 scontano una specifica previsione di indeducibilità sancita dal comma 1-bis1 dell’art.54 del TUIR). Spunti interpretativi per risolvere la questione sono giunti dall’Agenzia delle entrate con la R.M. n.13/E del 2 marzo 2010 ma, le riflessioni più puntuali sono contenute nello Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n.64/11/T approvato dalla relativa Commissione Studi Tributari in data 7 aprile 2011 e nella Circolare IRDCEC n.19/IR del 4 giugno 2010. In tema di plus e minusvalenze nel reddito di lavoro autonomo la disciplina generale è chiara: per effetto delle modifiche apportate all’art.54 del TUIR ad opera sia del D.L. n.223/06 che della legge n.296/06 (Finanziaria 2007), i predetti elementi reddituali assumono rilevanza anche ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo. Con la R.M. n.310/E del 21 luglio 2008, per quanto riguarda i beni strumentali mobili, e successivamente con la già citata R.M. n.13/E/2010 (che ha sul punto confermato la risposta resa dal sottosegretario Lettieri il 21.2.2007 all’interrogazione n.5-00752 presentata in Commissione Finanze della Camera dei Deputati), per quanto riguarda i beni immobili strumentali, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che l’estromissione, la cessione, il risarcimento, ecc. sono fatti idonei a generare plusvalenze tassabili solamente se riferibili a beni acquisiti in epoca successiva all’entrata in vigore della norme che ne hanno disposto la rilevanza nel reddito di lavoro autonomo (e cioè dal 4 luglio 2006 per i beni mobili e dal 1° gennaio 2007 per gli immobili). Aderendo a tali concetti, e considerate le diverse discipline succedutesi nel tempo, accadrebbe che:
- risulterebbero irrilevanti le plusvalenze e minusvalenze conseguite su beni acquistati entro il 14 giugno 1990, ancorché tali immobili ancora oggi generino ammortamenti deducibili;
- risulterebbero irrilevanti le plusvalenze e minusvalenze conseguite su beni acquistati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006, in linea con fatto che tali immobili ancora oggi generano ammortamenti indeducibili;
- risulterebbero rilevanti le plusvalenze e minusvalenze conseguite su beni acquistati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009, in linea col fatto che tali immobili ancora oggi generano ammortamenti deducibili;
- risulterebbero rilevanti le plusvalenze e minusvalenze conseguite su beni acquistati dal 1° gennaio 2010, ancorché tali immobili ancora oggi generino ammortamenti indeducibili.
E’ questa la soluzione finale che pare desumersi dai pronunciamenti ufficiali delle Entrate anche se, per la verità, la citata R.M. 13/E/10 nell’esprimere tali concetti fa riferimento ad immobili acquistati nel triennio 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009; non appare quindi chiaro se l’Agenzia delle Entrate abbia inteso estendere tale interpretazione anche agli immobili acquistati a partire dal 1° gennaio 2010.
Di diverso avviso, invece, e con argomentazioni condivisibili, paiono i due documenti citati in precedenza (Studio Notariato e Circolare IRDEC).
Entrambi i contributi concordano sul fatto che, ferma restando la non ammortizzabilità degli immobili strumentali acquistati a partire dal 1° gennaio 2010, questi ultimi non debbano essere considerati plusvalenti o minusvalenti (auspicando, al contrario, un intervento del legislatore che tenda a ripristinare la deducibilità delle quote di ammortamento con la conseguenza logica della rilevanza di plus e minus).
Se è pur vero, infatti, che nell’ordinamento si rinvengono casi in cui sono rilevanti plusvalenze relative ad immobili che non sono ammortizzabili (si pensi agli immobili c.d. “patrimonio” di cui all’art. 90 del TUIR oppure ai terreni) non è banale considerare che in questo caso si tratta di immobili “strumentali” utilizzati dal professionista in via esclusiva per l’esercizio dell’attività (quelli cioè che in base all’art.43 c.2 del TUIR si considerano strumentali in quanto utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore). E che secondo la R.M. 13/E/10 – in virtù dell’inapplicabilità al reddito di lavoro autonomo della previsione contenuta nell’art.65 del TUIR – sono tali a prescindere dal fatto che l’acquisto sia stato eseguito in qualità di persona fisica o di esercente arte o professione, essendo unicamente necessario verificare se l’immobile risulti, a seguito di destinazione esclusiva, utilizzato nell’ambito dell’attività professionale. Tale situazione porterebbe alla situazione assurda per cui un professionista che detiene un immobile in qualità di privato cittadino ma che lo utilizza per la professione, si vedrebbe costretto prima o poi ad “estromettere” un bene mai immesso nell’attività. Un regime giuridico poi, che a proposito di un bene strumentale, impedisca la deduzione delle quote di ammortamento e, nel contempo, attribuisca rilevanza fiscale alle plus/minusvalenze al momento della dismissione degli stessi risulterebbe dunque del tutto “anomalo” e incoerente sistematicamente. E giunto quindi il momento di fare chiarezza.
