Immobili in bilancio e principio di derivazione rafforzata

Si potrebbe supporre, pertanto, che, in forza del principio di derivazione rafforzata, questa previsione contabile possa incidere sull’approccio, prettamente giuridico-formalistico, del legislatore fiscale, comportando novità in materia di deducibilità dei costi connessi all’acquisto delle immobilizzazioni materiali.

Si pensi, a mero titolo di esempio, alla vendita a rate con riserva di proprietà, prevista dall’articolo 1523 cod. civ., in forza della quale “il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna”.

I principi contabili nazionali, attribuendo rilevanza esclusivamente al momento di effettivo passaggio dei rischi e dei benefici, individua nel momento di consegna la data di iscrizione del bene in bilancio, indipendentemente dalla data di effettivo passaggio di proprietà.

Sul punto, tuttavia, v’è da dire che anche il Fisco si era allineato a questa soluzione, ancor prima dell’introduzione del principio di derivazione rafforzata per gli Oic Adopter.

Ai sensi dell’articolo 109, comma 2, lett. a) Tuir infatti, ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza, “non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà”; anche in passato, dunque, ad assumere rilievo era esclusivamente il momento della consegna e non quello successivo del trasferimento di proprietà, sicché non dobbiamo rilevare particolari novità a seguito dell’introduzione del principio di derivazione rafforzata.

Precisato, dunque, qual è il momento di iscrizione dei beni in bilancio, soffermiamoci ora sulla qualificazione degli immobili.

Come noto, infatti, dal punto di vista fiscale possiamo distinguere gli immobili strumentali da quelli non strumentali.

Più precisamente, ai sensi dell’articolo 43, comma 2, Tuir, “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore.

Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato salvo quanto disposto nell’articolo 65, comma 1. Si considerano, altresì, strumentali gli immobili di cui all’ultimo periodo del comma 1 bis dell’articolo 95 per il medesimo periodo temporale ivi indicato [fabbricati in uso ai dipendenti]”.

Il principio contabile Oic 16, dedicato alle immobilizzazioni materiali, nella sua attuale versione, distingue i fabbricati strumentali da quelli che “non sono strumentali per l’attività della società ma che rappresentano un investimento di mezzi finanziari oppure sono posseduti in ossequio a norme di carattere statutario o previsione di legge”.

Dal punto di vista fiscale questa distinzione è molto importante poiché, come noto, solo gli ammortamenti degli immobili strumentali sono deducibili, mentre i costi afferenti agli immobili non strumentali non assumono rilevanza (se non nei limiti e secondo le previsioni di cui all’articolo 90 Tuir).

Orbene, sul punto v’è da dire che ai fini fiscali non assume alcun rilievo la qualifica dell’immobile ai fini contabili, in quanto il DM 3.8.2017 ha espressamente precisato che, anche per le società nei confronti delle quali opera il principio di derivazione rafforzata, si applica l’articolo 3, comma 1, DM 8.6.2011, in forza del quale gli immobili si considerano strumentali, indipendentemente dalle previsioni dei principi contabili, solo se presentano i requisiti di cui all’articolo 43 Tuir.

Quindi, per poter capire se un immobile è strumentale o meno (ed individuare così il corretto trattamento fiscale), dobbiamo far riferimento a quanto previsto dall’articolo 43 Tuir e non a quanto dettato dal principio contabile Oic 16.

Da ultimo, giova richiamare l’attenzione sulla problematica connessa all’individuazione del valore del terreno incorporato in quello del fabbricato.

Tale valore, non ammortizzabile, è individuato fiscalmente ai sensi dell’articolo 36, comma 7, D.L. 223/2006, in forza del quale il costo da attribuire alle predette aree, “ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni”.

Ai fini civilistici, invece, questa modalità di determinazione forfettaria non è recepita, sicché dubbi potrebbero porsi con riferimento alla rilevanza, anche fiscale, dei valori indicati in bilancio nel rispetto dei principi contabili nazionali.

Sul punto v’è però da dire che l’Agenzia delle Entrate, con la circolare 7/E/2011 ha chiarito che i metodi di determinazione forfettaria previsti dalla disciplina fiscale e prima richiamati trovano applicazione anche nei confronti delle società che applicano il principio di derivazione rafforzata.

Pertanto, anche le società che adottano il principio di derivazione rafforzata dovranno tener conto di questi differenti criteri e procedere alla rideterminazione ai fini fiscali dei valori esposti in bilancio.