Immobili non strumentali delle imprese: interessi passivi

• se gli interessi passivi, al netto degli interessi attivi, maturati nell’anno non superano il 30% del risultato operativo lordo (ROL) del conto economico, gli interessi passivi sono deducibili per intero nell’esercizio di competenza;
• se gli interessi passivi, al netto di quelli attivi, maturati nell’esercizio superano il 30% del risultato operativo lordo (ROL), gli interessi deducibili sono quelli che non eccedono tale percentuale, e l’eccedenza può diventare deducibile, a certe condizioni, negli esercizi successivi.

Di particolare interesse è l’esplicita esclusione dal novero degli interessi indeducibili di quelli previsti dall’art. 110, comma 1, lett. b), del Tuir. Tale disposizione, quale principio di carattere generale del reddito d’impresa, prevede che:

• nel costo dei beni materiali ed immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa, si comprendono anche gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge;
• nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa, si comprendono gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione.

Relativamente alla prima fattispecie, ossia la patrimonializzazione degli interessi passivi riferiti ai beni strumentali, è bene ricordare che il principio contabile OIC n. 16 prevede in linea generale che gli interessi passivi costituiscono spese dell’esercizio e quindi devono essere imputati nel conto economico del periodo di maturazione. In deroga a tale regola, lo stesso OIC n. 16, prevede la possibilità di capitalizzazione degli oneri finanziari sia riferiti a finanziamenti specifici, sia per finanziamenti generici, pur nel rispetto delle indicazioni contenute nel predetto documento. La patrimonializzazione, per gli immobili costruiti o ristrutturati, deve avvenire in ottemperanza a quanto disposto dall’art. 2426, n. 1), c.c., ossia per tutto il periodo di fabbricazione del bene e comunque non oltre la data a decorrere dalla quale l’immobile è collocabile sul mercato.

L’art. 110, co. 1, lett. b), nel consentire la capitalizzazione anche degli interessi passivi sul costo dei beni, si riferisce espressamente ed esclusivamente ai beni strumentali. Sulla scorta di tale ambito applicativo limitato, si pone la questione se sia possibile procedere alla capitalizzazione, con effetti fiscali, anche degli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto di immobili non strumentali, ossia gli immobili abitativi che concorrono alla formazione del reddito d’impresa in base al reddito catastale (art. 90, comma 1, del Tuir).

Secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 47/E, § 5.4), poiché l’art. 110, comma 1, lett. b), si riferisce esclusivamente ai beni strumentali, l’eventuale capitalizzazione civilistica degli interessi passivi relativi ad immobili non strumentali non è riconosciuta anche ai fini fiscali, ragion per cui anche tali interessi rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 96 del Tuir, con conseguente possibile indeducibilità degli stessi in dipendenza del ROL prodotto dall’impresa. Nella stessa C.M. n. 47/E/2008, l’Agenzia rammenta altresì che per gli immobili abitativi-patrimonio, è necessario distinguere le due seguenti tipologie di interessi passivi:

• quelli relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto o la costruzione dello stesso: non rientrano nei costi indeducibili di cui all’art. 90 del Tuir, ferma restando la loro inclusione, come detto, in quelli di cui alla norma “generale” di cui all’art. 96 del medesimo Tuir;
• quelli relativi a finanziamenti contratti per la gestione dell’immobile: tali interessi sono indeducibili ai sensi dell’art. 90 del Tuir, in quanto considerati tra le spese relative agli immobili di cui al comma 2 dello stesso art. 90.

Infine, precisa l’Agenzia, è bene ricordare che, per effetto di quanto previsto dall’art. 1, comma 36, della Legge n. 244/2007 (disposizione di carattere transitorio), non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 96 gli “interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione”, con conseguente deducibilità integrale degli stessi dal reddito d’impresa.

Per le imprese immobiliari c.d. di “pura gestione”, ossia quelle che hanno come oggetto esclusivo o principale la locazione di immobili, si pongono particolari problemi per l’individuazione degli interessi passivi direttamente riferibili agli immobili patrimonio. Infatti, normalmente tali imprese possono contrarre finanziamenti “ad hoc” per l’acquisto o la gestione dell’immobile abitativo, ma possono più generalmente contabilizzare interessi passivi “generici”, ossia derivanti da scoperti di conto corrente e relativi all’attività in generale.

Su tale questione, è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate di pronunciarsi in merito all’individuazione degli interessi passivi riferiti alla costruzione dell’immobile patrimoniale (i quali, come tali, non rientrano nel novero di quelli indeducibili ex art. 90 del Tuir, ma solamente in quelli di cui all’art. 96), ed in particolare è stato chiesto di sapere se tali interessi siano solamente quelli relativi a prestiti specificamente contratti per la costruzione dello stesso (cd. mutui di “scopo”), ovvero se si possa tener conto anche di generici scoperti di conto corrente.

Sul punto, la C.M. n. 47/E/2008, precisa che rientrano nell’ambito applicativo di cui all’art. 96 del Tuir (e quindi non rientrano in quelli indeducibili ai sensi dell’art. 90), sia gli interessi specificamente riferiti al prestito contratto per la costruzione dell’immobile, sia quelli generatisi in relazione a scoperti di conto corrente purché anche quest’ultimi riferiti alla costruzione dell’immobile. Pertanto, secondo tale prassi, non rileva la “fonte” da cui derivano gli interessi passivi, bensì la “destinazione” degli stessi, che devono comunque riferirsi specificamente agli immobili patrimonio. In caso contrario, conclude l’Agenzia, si rende applicabile la disposizione di cui all’art. 90, comma 2, del Tuir, con conseguente indeducibilità degli interessi passivi.