Impatto dei nuovi principi OIC nella disciplina delle società di comodo
di Luca CaramaschiÈ oramai tempo di bilanci e, già in occasione della chiusura dei conti relativi all’esercizio 2014, assumono rilevanza i contenuti dei principi contabili che l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha revisionato, non senza rilevanti modifiche, nel corso dell’anno 2014. In particolar modo, la rivisitazione del principio contabile OIC16 relativo alle immobilizzazioni materiali, avvenuta nel mese di agosto dello scorso anno, contiene spunti di riflessione che possono tornare utili per contrastare gli effetti di una disciplina che nel corso degli ultimi anni, in concomitanza con gli effetti della congiuntura economica negativa e della crisi del mercato immobiliare, ha messo seriamente in difficoltà le aziende che svolgono quale attività prevalente la gestione di unità immobiliari sia di carattere abitativo che strumentale.
Stiamo parlando della disciplina delle società non operative (o di comodo), recata dall’art. 30 della L. n. 724/1994 e che ci sta “accompagnando” da oltre 20 anni con problematiche applicative che in molti casi – stante l’assenza di specifiche esimenti – possono essere risolte solo perseguendo la tortuosa e preliminare via dell’interpello disapplicativo alla Direzione regionale delle entrate e, in molti casi, nella successiva fase contenziosa. Come è noto, l’originaria disciplina delle società non operative è stata più di recente, ad opera del D.L. n. 138/2011, affiancata dall’ulteriore fattispecie delle società in perdita sistemica, ma è proprio con riferimento alla prima situazione, quella che obbliga le imprese che detengono elementi patrimoniali immobilizzati e crediti a sottoporsi al test di operatività applicando agli stessi coefficienti di ricavo/redditività legislativamente previsti, che i nuovi criteri introdotti nel principio OIC16 possono essere d’aiuto per arginare gli effetti negativi nella disciplina medesima. Oltre alle società di gestione immobiliare citate in precedenza, anche molte società che non svolgono più attività industriale o commerciale si trovano spesso in difficoltà con la normativa delle società di comodo, in particolare nei casi in cui le stesse detengono rilevanti entità di beni strumentali non più utilizzati, come ad esempio gli immobili, poiché applicando le percentuali di operatività e di redditività previste dall’art. 30 della L. n.724/1994, sono costrette a versare imposte sul reddito figurativo, in assenza di svolgimento di qualsivoglia attività essendo appunto l’unica volontà dei soci della società quella di liquidare il proprio patrimonio al fine di addivenire al suo scioglimento.
E’ proprio in presenza di immobili, beni difficilmente liquidabili nell’attuale periodo di crisi del relativo comparto, che la situazione si complica: nelle more delle attività di liquidazione, infatti, caratterizzata dal tentativo di vendere i beni strumentali non più utilizzati, il liquidatore si trova a dover gestire alla fine di ciascun periodo d’imposta le problematiche recate dalla disciplina delle società di comodo, che comportano la necessità di richiedere alla compagine sociale risorse finanziarie per far fronte al pagamento di imposte determinate su un reddito fittizio (che la norma definisce “figurativo”), non effettivamente conseguito.
E proprio il cambio di classificazione contabile dei predetti immobili dalla categoria delle immobilizzazioni a quella dell’attivo circolante che, legittimato dalla nuova versione del principio contabile OIC16, pare in grado di risolvere alcune situazioni rientranti nelle fattispecie sopra delineate. Tenendo comunque presente che con la C.M. n. 25/E/2007 (al paragrafo 3.2.2) l’Agenzia delle entrate ha rilevato che l’esclusione degli immobili “merce”, iscritti tra l’attivo circolante, è condizionata al fatto che tale iscrizione corrisponda all’effettiva destinazione dell’immobile alla vendita, e non all’investimento durevole e che in considerazione del rischio di contestazione da parte degli Uffici, la Circolare Assonime n. 43 del 25.07.2007 (al paragrafo 3) ha proposto l’ipotesi di considerare tra gli immobili produttivi di ricavi presunti – quanto meno in via prudenziale – anche gli immobili “merce” posseduti dalle società immobiliari ad oggetto misto temporaneamente locati.
Gli immobili, infatti, se classificati tra le immobilizzazioni materiali, producono in base alla normativa delle società di comodo ricavi figurativi secondo percentuali che variano dal 6% al 4% in funzione della tipologia catastale e dell’anzianità nel possesso del bene medesimo. In particolare:
- per gli immobili ad uso ufficio classificati nella categoria catastale A/10 la percentuale “ordinaria” del 6% viene ridotta al 5%;
- per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti, la percentuale “ordinaria” del 6% viene ridotta al 4%; a partire dal terzo esercizio successivo a quello dell’acquisizione o della rivalutazione, l’immobile torna a scontare l’aliquota ordinaria del 6%;
- per gli immobili diversi da A/10 e da quelli abitativi, percentuale “ordinaria” del 6%.
In assenza di ricavi effettivi o comunque di importo inferiore a quelli figurativi determinati applicando i predetti coefficienti alla media triennale dei valori dei predetti immobili si produce la declaratoria di società di comodo, con tutti i problemi connessi. Il primo tra tutti, quello di dover corrispondere imposte su un reddito calcolato, sempre con riferimento agli immobili, con percentuali che vanno dal 4,75% al 4% o al 3% a seconda dei casi, percentuali applicate al costo fiscalmente riconosciuto degli stessi immobili.
Per evitare il verificarsi di una tale situazione si poteva in passato ipotizzare uno spostamento contabile degli immobili dalle immobilizzazioni materiali alle rimanenze, considerando che gli immobili classificati tra le rimanenze non vanno considerati nel test di operatività. Tale procedura contabile era avversata, tuttavia, dal contenuto della versione in bozza del nuovo principio contabile OIC16, secondo la quale i beni strumentali non più utilizzati e destinati alla vendita dovevano restare classificati tra le immobilizzazioni, il che avrebbe provocato il perdurare dello status di società di comodo per tutti i soggetti interessati a questo problema.
Interviene invece un radicale cambio di orientamento nella versione definitivamente approvata del documento, nella quale viene avallata la scelta dello spostamento contabile dei beni immobili strumentali non più utilizzati, dall’attivo immobilizzato a quello circolante. Nel par.72 del nuovo principio OIC16 infatti si afferma esplicitamente che “Le immobilizzazioni materiali nel momento in cui sono destinate alla alienazione sono riclassificate nell’attivo circolante.”.
Tale riclassificazione, pertanto, eseguibile dal bilancio dell’esercizio 2014 (ma soluzione analoga era rinvenibile anche nel “vecchio” OIC16), permetterà quindi di non sottoporre più questi cespiti al test di operatività, superando il problema dello status di comodo.
Occorre poi tenere presente che se tali beni sono stati classificati dell’attivo immobilizzato negli anni precedenti (e sempre in assenza di ricavi effettivi) potrebbe essere che, calcolando il valore medio triennale, si rientri comunque nello status di comodo, ma va segnalato che, poiché il reddito figurativo (non i ricavi figurativi) viene calcolato solo con riferimento ai beni esistenti alla fine dell’esercizio (e non come media triennale), lo spostamento degli immobili a rimanenza nel 2014 permetta di non avere alcun reddito figurativo, pur restando società di comodo. In tale ultima situazione si producono le altre penalizzazioni che derivano dall’essere “di comodo”, come ad esempio il blocco nella compensazione orizzontale, nel rimborso o nella cedibilità del credito Iva. Resta comunque il fatto che non si genera alcun reddito minimo figurativo e, quindi, non si versano imposte su imponibili figurativi e non reali.
Va, infine, segnalato che il nuovo principio contabile OIC16 afferma che l’iscrizione a rimanenza tra i beni-merce degli immobili in precedenza classificati tra le immobilizzazioni va effettuata valutando gli stessi al minor dato tra il valore recuperabile tramite l’alienazione ed il valore netto contabile, cioè il valore di acquisto originario dedotti i fondi di ammortamento.
