Imprese in contabilità semplificata: le deroghe al principio di cassa

Nel passaggio dal previgente criterio a quello di cassa, la collocazione temporale dei componenti reddituali viene dunque spostata, dal momento di effettuazione delle operazioni, al momento del regolamento finanziario delle medesime, cosicché i ricavi concorrono a formare reddito nell’esercizio di incasso e le spese nell’esercizio in cui ha luogo il relativo esborso.

Tuttavia, come confermato dalla circolare AdE 8/E/2017, par. 8, l’applicazione del nuovo regime non comporta tout court l’abbandono del principio di competenza, ciò in quanto il sistema normativo dispone deroghe con riferimento ad alcune voci di costo o ricavo che trovano nella competenza economica la loro fisiologica modalità di imputazione.

Ne deriva quindi un regime misto cassa – competenza che mantiene fermo il richiamo al momento di maturazione, innanzitutto, per i seguenti elementi positivi di reddito:

• ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (articolo 57 Tuir);
• proventi derivanti da immobili patrimoniali che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa (articolo 90 Tuir);
• plusvalenze patrimoniali (articolo 86 Tuir);
• sopravvenienze attive (l’Agenzia delle Entrate, tuttavia, conferma l’applicazione del principio di cassa per le sopravvenienze derivanti dallo storno o integrazione di componenti negativi o positivi trattati per cassa, ribadendo quanto già precisato con la precedente circolare 11/E/2017);
• redditi delle attività di allevamento determinati forfettariamente secondo l’articolo 56, comma 5, Tuir.

Analizzando in negativo queste esclusioni, si rileva che il principio di cassa riguarda essenzialmente i ricavi caratteristici dell’impresa, spesso soggetti a fenomeni di illiquidità dei crediti commerciali. Il Legislatore ha perciò inteso arginare le difficoltà finanziare dei contribuenti minori che, in base alle precedenti regole, venivano tassati a prescindere dall’incasso degli importi fatturati.

Vengono invece tenuti fuori dal principio di cassa alcuni proventi afferenti alla gestione straordinaria, tendenzialmente avulsa da situazioni di incaglio dei crediti.

È inoltre preclusa l’applicazione del principio di cassa per i seguenti elementi negativi di reddito:

• quote di ammortamento di beni materiali e immateriali e canoni di leasing (articoli 64, comma 2, 102 e 103 Tuir);
• minusvalenze patrimoniali (articolo 101, comma 1, Tuir);
• perdite su beni strumentali e perdite su crediti risultanti da elementi certi e precisi (articolo 101, comma 5, Tuir);
• sopravvenienze passive (salvo, anche in questo caso, l’integrazione o storno di componenti negativi o positivi trattati per cassa);
• accantonamenti di quiescenza e previdenza (articolo 105 Tuir)
• spese per prestazioni di lavoro (articolo 95 Tuir);
• oneri di utilità sociale (articolo 100 Tuir);
• spese relative a più esercizi che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale prevista dal principio contabile Oic 24 (articolo 108 Tuir).

Ulteriori eccezioni al criterio di cassa si rinvengono nelle disposizioni di coordinamento:

• con riferimento all’onere sostenuto negli esercizi precedenti per l’acquisto di merci, materie prime ed altre rimanenze, inutilizzate o invendute, affluite nel magazzino dell’ultimo esercizio di applicazione del principio di competenza (i.e.2016). L’articolo 1, comma 18, L. 232/2016 ne prevede infatti la deduzione integrale nell’esercizio di prima applicazione. La deduzione delle residue giacenze, in questo senso, consente di azzerarne il valore fiscale di partenza per facilitare l’approdo ad una gestione fiscale del magazzino improntata alla cassa, che presuppone, quindi, “rimanenze contabili” corrispondenti alle sole rettifiche di costi per materiali acquistati e non pagati;
• avuto riguardo ai ricavi percepiti o costi sostenuti in vigenza del nuovo regime, in base all’articolo 1, comma 19, L. 232/2016, i medesimi non hanno rilevanza fiscale se riferibili ad operazioni che hanno già concorso a formare il reddito degli esercizi precedenti in conformità alle precedenti regole di imputazione temporale;
• con riferimento agli elementi di reddito sospesi (né tassati né dedotti) relativi agli esercizi anteriori al 2017, per i quali continua ad applicarsi il regime di provenienza (i.e. competenza).

Giova ricordare che l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 11/E/2017 raccomanda di mantenere “evidenza extra-contabile delle componenti reddituali che, per effetto del mutato criterio di imputazione temporale in occasione del cambio di regime, non concorrono alla formazione del reddito dei periodi di imposta in regime di cassa (ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti da tale regime), in quanto hanno già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza” (di competenza), e viceversa.

Le deroghe citate trovano applicazione anche con riferimento al valore della produzione netta Irap, per la cui determinazione si osserva quanto stabilito dall’articolo 66 Tuir, stante il rinvio espresso del nuovo articolo 5-bis, comma 1- bis, D.lgs. 446/1997 ai criteri ivi previsti.