Interessi passivi e deducibilità ai fini Ires
di Giovanna GrecoL’articolo 4 del D.Lgs. 147/2015 (Decreto Internazionalizzazione) ha apportato alcune modifiche al regime di deducibilità degli interessi passivi applicabili dalle società di capitali a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto. Le novità riguardano l’abrogazione della disposizione che limita, in capo all’emittente, la deducibilità di interessi passivi relativi ai titoli obbligazionari emessi, l’inclusione nel calcolo del Rol dei dividenti incassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultano controllate ai sensi dell’articolo 2359 comma 1, n. 1, cod. civ. e la piena deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione solo per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare.
L’articolo 96, comma 1, primo periodo, del Tuir stabilisce che gli interessi passivi ed oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lett. b), del Tuir, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta, fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La parte residua, e quindi l’eccedenza rispetto al 30% del Rol, non deducibile nell’esercizio, potrà essere portata in deduzione negli esercizi successivi in caso di Rol capiente.
La novella normativa ha abrogato il regime di limitazione alla deducibilità degli interessi passivi contenuto nell’articolo 3 L. 549/1995 e ha eliminato il relativo riferimento contenuto nell’articolo 96 del Tuir. La norma prevedeva l’indeducibilità della parte degli interessi passivi relativi a obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziare emesse da società il cui capitale è rappresentato da azioni o quote non negoziate all’interno di mercati regolamentati Ue/See, eccedenti i rendimenti effettivi del Tasso Ufficiale di Riferimento alla data di emissione.
Come detto, l’articolo 96 del Tuir non trova applicazione nei confronti degli oneri finanziari ricompresi nel costo fiscale dei beni, ovverosia di quelli materiali ed immateriali strumentali all’esercizio dell’impresa, nonché di quelli costituenti immobili-merce, alla cui produzione è diretta l’attività, purché maturati su prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione (circolare n. 47/E/2008, par. 5.4).
Con riferimento agli immobili-patrimonio, ossia non strumentali, né costituenti oggetto dell’attività dell’impresa, sono integralmente indeducibili i connessi oneri finanziari di funzionamento (articolo 90, comma 2, Tuir). Diversamente, sono soggetti alla disciplina di cui all’articolo 96 del Tuir gli interessi passivi sostenuti per l’acquisizione (articolo 1, comma 35, L. 244/2007) o la costruzione (circolare n. 19/E/2009, par. 2.2.5) di fabbricati civili. Tuttavia, tali interessi sono deducibili senza alcuna limitazione, se sono riferiti a immobili diretti alla locazione, per le società immobiliari che svolgono, in via effettiva e prevalente, attività immobiliare. Si considerano società che svolgono, in via effettiva e prevalente, attività immobiliare, quelle il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte del valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i 2/3 da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.
Ai fini dell’articolo 96 del Tuir, assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli interessi attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura.
Non è mai consentito riportare in avanti l’eventuale eccedenza di interessi attivi rispetto a quelli passivi maturati in un determinato periodo d’imposta.
Infine, l’indeducibilità degli interessi passivi, essendo recuperabile negli esercizi successivi, non è definitiva, ma determina una variazione fiscale temporanea, in relazione alla quale potrebbero scattare i presupposti per la contabilizzazione di imposte anticipate. A tal fine occorre però che sussista una ragionevole certezza che la società generi in futuro un Rol capiente.
