La disciplina di cui tratteremo è dettata dall’articolo 3 D.P.R. 322/1998. In base a quanto previsto dal comma 6 della richiamata norma, gli intermediari incaricati della trasmissione dei dichiarativi (individuati dall’articolo 3, comma 3, D.P.R. 322/1998) sono tenuti a rilasciare al contribuente, anche se non richiesto, l’impegno a trasmettere in via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati contenuti nella dichiarazione.
L’impegno deve essere datato e sottoscritto dall’intermediario e può essere rilasciato in forma libera; la data dell’impegno impegno, unitamente alla personale sottoscrizione ed all’indicazione del proprio codice fiscale, dovrà essere poi riportata nello specifico riquadro “Impegno alla presentazione telematica” posto nel frontespizio del modello dichiarativo.
Inoltre, entro 30 giorni dal termine previsto per la presentazione in via telematica, l’intermediario è tenuto a consegnare al cliente la dichiarazione trasmessa, unitamente alla ricevuta di avvenuta trasmissione della stessa rilasciata dall’Agenzia delle Entrate.
A norma di legge, dunque, l’impegno alla trasmissione va rilasciato dall’intermediario contestualmente alla ricezione della dichiarazione oppure al momento dell’assunzione dell’incarico per la predisposizione della dichiarazione. Nel primo caso, l’intermediario riceve dunque un modello dichiarativo già compilato, limitandosi ad assumersi l’impegno alla sola trasmissione telematica; nella seconda ipotesi, invece, il cliente conferisce l’incarico al professionista per la predisposizione della dichiarazione e – contestualmente – quest’ultimo rilascia al cliente l’impegno a trasmettere la dichiarazione.
La lettura della norma fornisce una indicazione utile sotto un duplice profilo: una riguarda le procedure dello studio professionale, che dovranno essere strutturate prevedendo il rilascio dell’impegno alla trasmissione telematica secondo le tempistiche sopra individuate; l’altra è invece relativa alle regole da rispettare in merito alle date da apporre sull’impegno alla trasmissione telematica, la cui violazione – come meglio si vedrà in seguito – è suscettibile di applicazione di sanzioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Relativamente alla data da apporre, infatti, va evidenziato che il successivo comma 7-ter dell’articolo 3 D.P.R. 322/1998dispone che le dichiarazioni consegnate agli intermediari successivamente al termine previsto per la presentazione in via telematica delle stesse devono essere trasmesse entro un mese dalla data contenuta nell’impegno alla trasmissione rilasciato dai medesimi soggetti al contribuente. Ad esempio e con riferimento all’anno d’imposta 2017, qualora la dichiarazione sia consegnata dal contribuente all’intermediario (o quest’ultimo abbia ricevuto l’incarico di predisporla) il 10 novembre 2018 (quindi, successivamente al termine per la trasmissione), quest’ultimo dovrà rilasciare – alla data del 10 novembre – l’impegno alla trasmissione e dovrà trasmettere la relativa dichiarazione entro il prossimo 10 dicembre 2018.
Invece, per gli impegni alla trasmissione telematica rilasciati antecedentemente al termine previsto per la presentazione telematica del modello dichiarativo, non vi è alcuna tempistica specifica da rispettare (se non quella di trasmettere telematicamente il modello nel termine ultimo previsto per la presentazione in via telematica). Ad esempio e sempre con riferimento all’anno d’imposta 2017, qualora la dichiarazione sia consegnata dal contribuente all’intermediario (o quest’ultimo abbia ricevuto l’incarico di predisporla) il 1° giugno 2018 (quindi, antecedentemente al termine per la trasmissione), quest’ultimo dovrà rilasciare – alla data del 1° giugno – l’impegno alla trasmissione e dovrà trasmettere la relativa dichiarazione entro il prossimo 31 ottobre 2018, non dovendosi in questo caso rispettare il termine del mese tra la data dell’impegno e la data della trasmissione telematica, trattandosi di impegno rilasciato prima della scadenza per la trasmissione telematica del relativo dichiarativo.
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate – con la circolare 11/E/2008 – ha infatti chiarito che vi è “(…) tardiva trasmissione telematica se questa viene effettuata oltre il termine per la presentazione della dichiarazione, benché l’impegno alla trasmissione sia stato assunto prima della scadenza del suddetto termine (…)”.
Le sanzioni amministrative di natura pecuniaria applicabili nei confronti degli intermediari sono previste dall’articolo 7-bis D.Lgs. 241/1997. In base a tale norma, in caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dell’intermediario, si applica a carico di questi ultimi una sanzione amministrativa variabile da un minimo di euro 516 ad un massimo di euro 5.164; si tratta di una sanzione del tutto indipendente rispetto alle sanzioni applicabili nei confronti del contribuente, essendo legata ad una irregolarità commessa dall’intermediario nella sua attività di trasmissione telematica dei dichiarativi.
Tuttavia, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta della metà (articolo 7, comma 4-bis, D.Lgs. 472/1997). Conseguentemente, l’intermediario che rimedi all’errore con un ritardo massimo di 30 giorni, sarà passibile di una sanzione che varia dal minimo di euro 258 al massimo di euro 2.582. In ogni caso, trattandosi di sanzioni aventi ormai natura tributaria, alle stesse sarà applicabile l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 D.Lgs. 472/1997; in proposito è opportuno ricordare che la sanzione amministrativa in esame è prevista per ogni dichiarazione per la quale l’intermediario abbia commesso l’irregolarità (si vedano in tal senso i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 105/E/2004) e che non è possibile applicare, in fase di ravvedimento spontaneo, l’istituto del cumulo giuridico, che invece dovrà essere applicato da parte dell’Amministrazione finanziaria in fase di accertamento dell’irregolarità (si veda al riguardo la circolare 180/E/1998 emanata dal Ministero delle Finanze e quanto chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 23123 dell’11.10.2013).
Infine si ricorda che, in base a quanto previsto dall’articolo 3, comma 4, D.P.R. 322/1998, è prevista – quale possibile sanzione accessoria – la revoca dell’abilitazione alla trasmissione telematica “(…) quando nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità (…)”.
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