9 Novembre 2016

Iper ammortamento anche per i beni acquistati dal 15 ottobre 2015

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Il D.D.L. di Bilancio 2017 attualmente all’esame della Camera prevede le seguenti 3 agevolazioni in tema di deducibilità degli ammortamenti di beni. In particolare, l’articolo 3 del D.D.L. come risultante dall’atto della Camera AC. n. 4127-bis:

al comma 1 proroga al 31/12/2017 (ovvero al 30/6/2018 a condizione che entro il 31/12/2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia pagato un acconto almeno del 20 per cento del costo di acquisizione) “Le disposizioni (il 140% – c.d. super-ammortamento) di cui all’articolo 1, comma 91, della legge 22 dicembre 2015, n. 208”. Dalla proroga sono espressamente escluse le autovetture aziendali e quelle assegnate in benefit di cui all’articolo 164, comma 1, lettere b) e b-bis), TUIR. Brevemente si ricorda che rientrano nell’agevolazione i beni strumentali materiali nuovi con aliquota fiscale d’ammortamento superiore al 6,5% (non fabbricati e particolari beni). Pertanto, per tale tipologia di beni tutti gli acquisti effettuati dal 15/10/2015 al 30/6/2018 (nel seguito “periodo finestra”) godranno di un super-ammortamento fiscale del 40% che si concretizza in una variazione in diminuzione;
al comma 2 rafforza al 250% (c.d. iper ammortamento) la suddetta agevolazione prevedendo che “al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello “Industria 4.0”, per gli investimenti, effettuati nel periodo indicato al comma 1, in beni materiali strumentali nuovi compresi nell’elenco di cui all’allegato A annesso alla presente legge, il costo di acquisizione è maggiorato del 150 per cento”. Dal testo letterale testé riportato si evince che affinché si possa applicare il 250% ((1+1,50)*100) è necessario che:
- i beni rientrino nell’Allegato A a cui si rimanda; si tratta tipicamente di beni funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale delle imprese in chiave Industria 4.0;
- l’investimento sia effettuato nel periodo indicato al punto 1. Allo stato attuale la proposta normativa indica solo un termine finale (il 31/12/2017 ovvero 30/6/2018) e non anche quello iniziale. Resta pertanto da chiedersi se il termine iniziale a decorrere dal quale gli investimenti devono essere effettuati per poter beneficiare del 250% debba essere individuato con l’entrata in vigore della legge di bilancio 2017 (il 1/1/2017) ovvero con la data del 15/10/2015 indicata nell’articolo 1, comma 91, della L. 208/2015. Sembrerebbe doversi propendere per tale ultima tesi proprio in virtù del chiaro tenore letterale del comma 2 del D.D.L. che rimanda in toto al periodo del comma 91 (quindi 15/10/2015-31/12/2016 prorogato al 31/12/2017);
al comma 3 introduce un nuovo super-ammortamento del 140% “per i soggetti che beneficiano della maggiorazione di cui al comma 2 e che, nel periodo indicato al comma 1, effettuano investimenti in beni immateriali strumentali compresi nell’elenco di cui all’Allegato B annesso alla presente legge, il costo di acquisizione di tali beni è maggiorato del 40 per cento”. Per poter beneficiare di tale nuovo super-ammortamento (non previsto dalla precedente legge di bilancio 2016) è, pertanto, necessario beneficiare anche dell’iper ammortamento al 250%, con ciò significando che il bene immateriale di cui al comma 3 (di cui all’Allegato B) deve insistere sul bene materiale di cui al comma 2 (di cui all’Allegato A).

La lettura del comma 2 sopra fornita, secondo cui a partire dal 1/1/2017 (data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2017) si può godere dell’iper ammortamento anche su beni acquistati a partire dal 15/10/2015, è perfettamente in linea sia con il tenore letterale dell’articolo 3 del D.D.L. sia con i principi di efficacia delle norme tributarie nel tempo.

Si allude in particolar modo all’articolo 3 della L. n. 212/2000secondo cui le norme tributarie non possono avere una efficacia retroattiva. Ciononostante tale norma implica che la irretroattività è illegittima ogni qualvolta essa viola diritti costituzionalmente garantiti per il contribuente come quello della capacità contributiva di cui all’articolo 53 della Costituzione. Non pare, nel caso di specie, che estendere l’iper ammortamento a beni acquistati anche prima dell’entrata in vigore della finanziaria (quindi prima dell’1/1/2017) comporti la soppressione di qualche diritto costituzionalmente garantito per il contribuente, risolvendosi invece tale interpretazione in una maggiore agevolazione. Del resto “va puntualizzato che il cosiddetto Statuto del contribuente è uno strumento di garanzia del contribuente e, quindi, mentre serve ad arginare il potere dell’erario nei confronti del soggetto più debole del rapporto di imposta, non può ostacolare l’approvazione di disposizioni che siano a favore del contribuente, che si risolvano eventualmente in un ulteriore autolimitazione del potere legislativo (una sorta di autotutela legislativa)” (Cassazione sentenza n. 5931/2001).

Del resto anche il super-ammortamento della L. 208/2015 è stato previsto non solo per i beni acquistati a decorrere dal 1/1/2016 bensì a tutti quelli acquistati dal 15/10/2015 (data di approvazione da parte del consiglio dei ministri del D.D.L. di Bilancio 2016).

Peraltro, una tale lettura della norma pare coerente anche con il contenuto della relazione illustrativa al D.D.L., secondo cui “l’agevolazione (ndr. del 40% per i beni dell’Allegato B ovvero del 150% per i beni dell’Allegato A) sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione”; occorre, infatti, acquisire una attestazione di atto notorio del legale rappresentante ovvero, per i beni dal costo unitario superiore ad euro 500.000, una perizia tecnica giurata che attestino sia le qualità tecniche del bene (tali da includerlo ad esempio nell’Allegato A) sia la interconnessione del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

La relazione, quindi, lascia intendere che un bene seppur acquistato nel periodo finestra (ad esempio nel 2017) potrà godere del super e dell’iper ammortamento solo a partire dall’esercizio in cui la suddetta attestazione/perizia è disponibile. In quest’ottica gli acquisti effettuati nel 2016 godrebbero dell’iper ammortamento dal momento della loro entrata in funzione. Le aziende venditrici tasserebbero il ricavo alla consegna/spedizione con effetti benefici in termini di gettito per le casse dello Stato.

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