La deducibilità degli interessi passivi
di Alessandro BonuzziLa deducibilità degli interessi passivi per le società di capitali è regolata dall’articolo 96 Tuir. Difatti, il regime “ordinario”, commi da 1 a 4 della norma, secondo cui gli interessi passivi sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi e, per l’eccedenza, nel limite del 30% del ROL, si rende applicabile ai soggetti individuati nell’articolo 73 Tuir e, quindi, nei confronti di Spa, Sapa, Srl, società cooperative e di mutua assicurazione, consorzi, enti e trust commerciali, residenti nel territorio dello Stato, nonché di stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti.
Soggiacciono altresì alle regole ordinarie le holding industriali, ossia le società che svolgono in via prevalente o esclusiva l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diverse da quella finanziaria o creditizia.
Sono, invece, escluse dall’ambito applicativo dell’articolo 96, relativamente agli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, le società immobiliari di gestione:
- il cui attivo patrimoniale (requisito patrimoniale) è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e
- con ricavi (requisito reddituale) rappresentati per almeno i 2/3 da canoni di locazione o di affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.
Sotto il profilo oggettivo, ancora oggi i limiti di operatività della norma in oggetto non sono del tutto chiari.
La circolare 19/E/2009 rappresenta il contributo principale emesso dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito del quale sono stati fornite le seguenti linee guida:
- rileva “ogni e qualunque interesse (od onere assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione”;
- “per quanto riguarda l’individuazione degli oneri e proventi “assimilati” rispettivamente agli interessi passivi e attivi, occorre fare riferimento ai fini della norma in esame ad una nozione non meramente nominalistica, ma sostanzialistica di interessi”;
- “occorre, comunque, considerare quale onere o provento assimilato all’interesse passivo, ovvero attivo, qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all’impresa che presenti un contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo”.
Da un punto di vista più strettamente operativo si possono individuare le seguenti fattispecie, rilevanti e non rilevanti, di interessi passivi e attivi.
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INTERESSI RIENTRANTI NELL’ARTICOLO 96 |
INTERESSI NON RIENTRANTI NELL’ARTICOLO 96 |
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Interessi passivi relativi a contratti di mutuo |
Commissioni per servizi bancari relativi ad operazioni di carattere non finanziario (per carte di credito, per POS, per bonifici, per utilizzo home banking, per trading su titoli e per factoring di natura non finanziaria, ecc.) |
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Commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi |
Interessi passivi e oneri assimilati capitalizzati sul costo dei beni strumentali materiali ed immateriali (risoluzione 3/DPF/2008), nonché quelli ricompresi nel costo di produzione di talune rimanenze (principio contabile OIC 15) e dei lavori in corso su ordinazione, esclusi gli interessi passivi relativi all’acquisizione di immobili destinati alla successiva rivendita o locazione (circolare 19/E/2009) e quelli relativi ad immobili patrimonio (circolare 47/E/2008) |
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Interessi passivi relativi a finanziamenti in conto corrente, conto anticipi, ecc. |
Interessi passivi espliciti ed impliciti su debiti e crediti commerciali “ciò in coerenza con la ratio della norma in commento che intende escludere dal proprio ambito di applicazione gli interessi che scaturiscono da rapporti di natura commerciale” (circolare AdE 38/E/2010) |
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Interessi passivi impliciti su contratti di locazione finanziaria (esclusi quelli su autovetture) |
Interessi passivi su finanziamenti specifici per l’acquisto di autovetture e leasing di autovetture, i quali seguono le regole di deducibilità previste per i costi relativi alle autovetture aziendali dall’articolo 164 Tuir (circolare AdE 47/E/2008) |
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Interessi passivi su obbligazioni e titoli similari emessi dalla società (compresi disaggi e premi di rimborso) |
Interessi passivi di “funzionamento” sostenuti relativamente agli immobili patrimonio, i quali, a differenza di quelli per l’acquisizione o la costruzione, sono interamente indeducibili ai sensi dell’articolo 90, comma 2, Tuir (es. finanziamenti contratti per la manutenzione straordinaria dell’immobile patrimonio) |
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Interessi, oneri e proventi “assimilati” derivanti da ogni altro rapporto avente causa finanziaria: si tratta in particolare degli interessi e oneri a essi assimilati collegati alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione |
Interessi per finanziamenti ipotecari su immobili destinati alla locazione, limitatamente alle società immobiliari di gestione, i quali risultano interamente deducibili |
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Differenziali negativi o positivi fra prezzo a pronti e prezzo a termine nelle operazioni di pronti contro termine (al netto degli interessi maturati sul titolo nel periodo di durata del contratto, che sono invece esclusi) |
Interessi passivi su depositi cauzionali per attività commerciali, in quanto non hanno causa finanziaria (circolare AdE 38/E/2010) |
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Differenziali negativi o positivi su derivati stipulati con finalità di copertura del rischio legato ad oscillazioni del tasso di interesse |
Interessi passivi indeducibili ai sensi dell’articolo 110, comma 7, Tuir (transfer pricing) |
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Interessi attivi virtuali derivanti da operazioni con le pubbliche Amministrazioni, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi. Il calcolo degli interessi va fatto prendendo a base il tasso ufficiale di riferimento (TUR) aumentato di un punto percentuale con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino alla data di incasso del corrispettivo |
Interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative indeducibili ai sensi dell’articolo 1, comma 465, L. 311/2004 |
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Interessi attivi espliciti derivanti da crediti di natura commerciale |
Interessi dovuti nella misura dell’1% da parte dei contribuenti che versano l’Iva su base trimestrale, i quali sono indeducibili ai sensi del comma 11 dell’articolo 66 del D.L. 331/1993 |
| Interessi attivi impliciti derivanti da crediti di natura commerciale: si tratta degli interessi impliciti inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di regolazione differita delle transazioni commerciali | Oneri da “zero balance cash pooling” |
| Interessi attivi su prestiti a dipendenti, se relativi alla messa a disposizione di una provvista di denaro per la quale sussista l’obbligo di restituzione e in relazione alla quale sia prevista una specifica remunerazione |
Interessi di mora |
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Interessi passivi per l’acquisizione e la costruzione di immobili che non costituiscono beni strumentali all’attività d’impresa, né beni merce (c.d. immobili patrimonio), i quali non seguono le regole di indeducibilità assoluta delle spese relative agli immobili patrimonio di cui al comma 2 dell’articolo 90 del Tuir. Non rientrano tuttavia in tale categoria gli interessi per finanziamenti ipotecari su immobili destinati alla locazione per le società immobiliari di gestione |
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Oneri finanziari derivanti da “notional cash pooling” |
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Interessi passivi relativi alle obbligazioni e titoli similari emessi da società ed enti non quotati, diversi dalle banche, nel caso in cui il relativo ammontare ecceda: (i) il doppio del TUR per le obbligazioni negoziate in mercati regolamentati dei Paesi Ue, della Norvegia e dell’Islanda; (ii) il TUR aumentato di 2/3 per le altre obbligazioni o titoli similari |
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Infine, con particolare riferimento agli interessi di mora, pare utile precisare come gli stessi siano esclusi dal novero degli interessi rilevanti ai fini dell’articolo 96 Tuir in quanto aventi natura risarcitoria e non finanziaria.
Il principio che guida la relativa imponibilità o deducibilità rimane quello della cassa stabilito dall’articolo 109, comma 7, Tuir; pertanto, qualora gli interessi di mora siano rilevati in bilancio per competenza, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi è necessario:
- per gli interessi attivi, effettuare una variazione in aumento per quelli non di competenza ma incassati nell’esercizio e una variazione in diminuzione per quelli di competenza ma non incassati nell’esercizio;
- per gli interessi passivi, effettuare una variazione in diminuzione per quello non di competenza ma pagati nell’esercizio e una variazione in aumento per quelli di competenza ma non pagati nell’esercizio.
