La deducibilità del TFM tra competenza e cassa

L’articolo 105 del TUIR, che disciplina gli “Accantonamenti di quiescenza e previdenza” al comma 1 con espresso riferimento ai lavoratori dipendenti, richiamando il principio di competenza economica, dispone che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi. Il comma 4 del medesimo art. 105 estende poi la deduzione del primo comma anche agli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto “di cui” all’art. 17, primo comma, lett. c), del Testo unico.

A parere dell’Agenzia delle Entrate, il “di cui” contenuto nell’art. 105, co. 4, non rappresenterebbe un mero rimando operato dal legislatore allo scopo di individuare semplicemente le “altre” indennità cui riconoscere lo stesso trattamento fiscale previsto per il TFR dei dipendenti, ma il rinvio per relationem richiamerebbe tutta la disciplina contenuta nell’art. 17, primo comma, lett. c), benché questa disponga in materia di tassazione separata in capo ai percettori (persone fisiche) delle indennità medesime. La conseguenza di non poco conto è che, “ai sensi e per gli effetti” del medesimo art. 17, l’atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto di mandato sarebbe elemento fondamentale – al fine di evitare manovre di carattere elusivo – non solo per riconoscere all’amministratore il diritto a beneficiare della tassazione separata, ma anche ai fini della deducibilità IRES del relativo accantonamento effettuato dalla società “erogante” secondo il principio di competenza economica.

In altre parole, la lettura combinata delle due disposizioni da parte dell’Agenzia delle Entrate – cristallizzata nella risoluzione n.211/E del 22 maggio 2008 – consentirebbe di riflettere le condizioni previste per la tassazione “agevolata” dell’amministratore anche all’interno dell’art. 105; di conseguenza, la deduzione dell’accantonamento a titolo di TFM da parte della società sarebbe ammessa:

• nell’anno di effettiva erogazione dell’indennità, in relazione ai rapporti privi di data certa;
• in base al principio di competenza economica, in presenza di un atto avente data certa anteriore all’inizio del mandato.

La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate non è condivisibile prevalentemente per due ragioni.

In primo luogo, come sostenuto dall’AIDC nella norma di comportamento n. 180 del 2011, il dato letterale della disposizione in commento fa desumere che la volontà del Legislatore (vecchio art. 70 del D.P.R. n. 917/1986) fosse quella di equiparare il trattamento fiscale delle indennità di fine rapporto dei lavoratori dipendenti alle altre indennità “di cui” all’art. 17, senza tuttavia – per evidenti ragioni di economia espositiva – elencarle in maniera tassativa. In tal senso si è espresso inoltre il CNDCEC che, con il Parere n. 1 del 9/1/2009, ha rilevato come non possa attribuirsi natura antielusiva del criterio di cassa alla disposizione in commento, posto che all’atto della sua emanazione sia i compensi corrisposti agli amministratori sia gli accantonamenti a titolo di TFM erano deducibili in base al principio di competenza economica.

In secondo luogo, si osserva che la necessità di un atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto trova la sua giustificazione, dal punto di vista del percettore (persona fisica), al fine di dimostrare che i redditi sono maturati in relazione ad un’attività lavorativa pluriennale e – in mancanza di specifiche disposizioni civilistiche in ordine all’an e al quantum dell’indennità – l’eventuale data certa consente di scongiurare un’imposizione progressiva “sproporzionata” e non rapportata all’effettiva capacità contributiva dell’amministratore. In quest’ottica, dunque, non si vede la ragione per cui il Legislatore fiscale avrebbe dovuto prevedere per la società (soggetta all’IRES in misura proporzionale) la deduzione “per cassa” in relazione alle indennità di fine mandato prive del requisito della data certa.

Infine, in riferimento ai possibili profili elusivi, appare alquanto approssimativo disconoscere la deduzione del TFM in base al principio di competenza esclusivamente in ragione della mera possibilità di “porre in essere manovre elusive tese a modificare la misura dell’indennità durante il rapporto in funzione dell’entità del reddito prodotto con effetti sul carico fiscale derivante”. L’Ufficio dovrebbe, al contrario, “personalizzare” le eventuali manovre elusive con l’evidenziazione in concreto del vantaggio fiscale indebito di cui il contribuente si sarebbe giovato.