La deduzione dei costi “non imputabili” al conto economico
di Fabio LanduzziL’articolo 109, comma 4, Tuir, fissa per la deducibilità fiscale dei componenti negativi di reddito, il noto principio della preventiva imputazione, stabilendo espressamente che “le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza”; il secondo periodo del comma 4 prescrive, poi, che il principio di preventiva imputazione si considera verificato anche in relazione ai componenti di reddito imputati direttamente a patrimonio, per effetto dell’applicazione dei principi contabili adottati dall’impresa nella redazione del bilancio.
Si tratta di un principio strettamente collegato a quello più generale di “derivazione rafforzata”, poiché crea uno stretto legame fra la dimensione contabile e quella fiscale di formazione del risultato imponibile.
Lo stesso comma 4, dell’articolo 109, Tuir, indica tuttavia tre deroghe all’anzidetto principio di previa imputazione dei componenti negativi di reddito; si tratta rispettivamente:
- dei costi imputati in un esercizio precedente (lett. a);
- dei costi non imputabili al conto economico ma deducibili ex lege (lett. b, primo periodo);
- dei costi specificamente afferenti a componenti positivi di reddito non imputati a loro volta al conto economico.
La seconda delle deroghe sopra elencate – quella di cui alla lettera b), primo periodo – riguarda i costi che, “pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge”.
La locuzione “non imputabili” ha da sempre suscitato dubbi circa la sua concreta portata, poiché vi è chi tende a ritenere che debba ricorrere una sorta di oggettiva impossibilità ad imputare i costi di cui si tratta nel conto economico della società e chi, invece, ritiene che possa trattarsi anche di una facoltà riservata al redattore di bilancio nella scelta se far transitare (o meno) dal conto economico quel determinato componente negativo (tesi a cui si aderisce).
Vediamo ora quali sono questi costi “non imputabili” al conto economico che godono, comunque, della deduzione ai fini fiscali.
In prima battuta, si ritiene trattasi di quei componenti negativi che, vuoi in forza delle disposizioni di legge, o vuoi anche secondo quanto prescritto dai principi contabili applicati dall’impresa, pur concorrendo alla formazione del reddito imponibile, sono a loro volta connessi alla destinazione del risultato netto dell’esercizio. È, infatti, rilevante ricordare che questa disposizione fu inserita storicamente nel Tuir su istanza della Commissione parlamentare dei Trenta con l’obiettivo dichiarato di evitare incertezze interpretative, con la precisazione che questa disposizione sarebbe stata comunque applicabile solo ai componenti reddituali “naturalmente destinati al conto economico”.
Definito in questo modo il perimetro normativo, esempi di componenti negativi “non imputabili” al conto economico e pur tuttavia deducibili sono i seguenti:
- la quota dei compensi spettanti agli amministratori, o anche a dipendenti, che è determinata in relazione all’utile dell’esercizio, deducibile ai sensi dell’articolo 95, Tuir;
- la quota di erogazioni liberali, deducibile nei limiti dell’articolo 100, comma 2, Tuir, o di altre disposizioni speciali, che viene rilevata in sede di destinazione dell’utile netto dell’esercizio secondo le disposizioni statutarie;
- la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione per le quali l’articolo 95, comma 6, Tuir, dispone la deduzione anche in assenza della imputazione al conto economico;
- le rettifiche in diminuzione del reddito imponibile derivanti dalle procedure di cui all’articolo 31-quater, D.P.R. 600/1973 nell’ambito dei c.d. corresponding adjustment, in materia di rettifiche eseguite sui prezzi di trasferimento.
Ebbene, in queste circostanze, la rettifica in diminuzione del reddito imponibile potrà avvenire operando una variazione in diminuzione del risultato economico emergente dal bilancio; tuttavia, si tratterà di una differenza permanente fra il dato del risultato economico e quello del risultato imponibile, sicché l’operazione non sarà foriera di generare l’iscrizione di imposte differite, incidendo direttamente sulla determinazione delle imposte correnti dell’esercizio.
