La detrazione Iva in caso di violazione degli obblighi formali

La controversia esaminata dalla Cassazione traeva origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società con sui veniva disconosciuta la detrazione Iva sugli acquisti per l’omessa registrazione delle fatture di acquisto, relative sia ad operazioni esenti che ad operazioni imponibili e venivano irrogate le conseguenti sanzioni.

Secondo l’Ufficio l’omessa registrazione delle fatture sul registro degli acquisti doveva ritenersi violazione di rilievo sostanziale con conseguente perdita del diritto alla detrazione ed irrogazione delle relative sanzioni.

La Corte di Cassazione, nell’esaminare la questione, ha chiarito che occorre distinguere il profilo relativo al diritto alla detrazione dell’Iva da quello, correlato, relativo alle sanzioni per le violazioni.

In relazione al primo aspetto la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha costantemente affermato che il principio della neutralità dell’Iva esige che la detrazione dell’Iva a monte sia accordata “se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti”, ossia è necessario che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’Iva attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (Corte di Giustizia, sentenza 11.12.2014, C-590/13).

Qualora gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, la giurisprudenza comunitaria ha chiarito che esistono due sole fattispecie nelle quali l’inosservanza di un requisito formale può comportare la perdita del diritto alla detrazione dell’Iva, ossia il caso in cui tale violazione abbia come effetto quello di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali e quello in cui il soggetto passivo abbia partecipato intenzionalmente a una frode fiscale.

Richiamando tali principi enunciati dalla giurisprudenza comunitaria, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’inosservanza degli obblighi formali può determinare la perdita del diritto alla detrazione dell’Iva quando:

1. la violazione ha l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali;
2. l’inosservanza degli obblighi formali sia finalizzata ad una evasione dell’imposta.

In relazione al profilo sanzionatorio è opportuno precisare che è la stessa giurisprudenza comunitaria a distinguere i due aspetti della questione, evidenziando che l’inosservanza “degli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione”, può essere sanzionata anche se non può rimettere in discussione il diritto alla detrazione (Corte di Giustizia UE, sentenza 28.07.2016, C-332/15).

Al riguardo, come chiarito da diversi interventi della giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione, sentenza n. 16450/2021 e n. 28938/2020), è necessario rilevare che:

• le violazioni sono sostanziali se incidono sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento;
• le violazioni sono formali se pregiudicano l’esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento;
• le violazioni sono meramente formali se non influiscono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo, né arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo.

In sostanza, ai fini della distinzione fra violazioni formali e violazioni sostanziali è necessario accertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o del versamento del tributo; mentre la distinzione fra violazioni formali e meramente formali deve essere eseguita alla stregua dell’idoneità ex ante della condotta a recare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Sulla base di tale distinzione è poi necessario precisare che, ai sensi del comma 5-bis dell’articolo 6 D.Lgs. 472/1997(introdotto dall’articolo 7, comma 1, lett. a), D.Lgs. 32/2001) l’esclusione della punibilità può essere affermata solo per le violazioni meramente formali, e cioè per quelle violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.