La gestione dei contratti di leasing
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365
La gestione fiscale dei contratti di leasing stipulati a partire dal 29 aprile 2012 è decisamente complessa , considerando che, con ogni probabilità, i contratti avranno durata minore rispetto a quella prevista per la deduzione fiscale, che, si ricorda, coincide con i seguenti parametri per le imprese, ex art. 102 comma 7 del Tuir:
1) Per i beni mobili la deduzione avviene in un periodo non inferiore ai due terzi di quello di ammortamento
2) Per gli immobili se la regola sopra citata genera un periodo inferiore a undici anni o superiore a diciotto anni, la deduzione avviene in diciotto anni
3) Per le autovetture il periodo coincide con quello di ammortamento, quindi quattro anni
Diversamente per i professionisti, le regole di cui sopra devono essere modificate in relazione ai beni mobili (la deduzione avviene in base alla metà del periodo di ammortamento), e per gli immobili (la deduzione avviene in quindici anni, ma bisogna ricordare l’indeducibilità assoluta per i contratti stipulati dopo il 2009).
La stipula di contratti di locazione con durata inferiore rispetto a quella indicata comporta la determinazione della quota canone deducibile e di quella provvisoriamente indeducibile, andando a “spalmare” l’intero costo contrattuale (quota capitale più interessi più eventuali spese accessorie ma al netto della quota di riscatto) in base alla durata virtuale minima fiscale. E’ evidente che la presenza di una variazione in aumento di carattere provvisoria pone le basi per lo stanziamento della fiscalità differita attiva, che verrà incrementata durante la vigenza del contratto, per poi essere assorbita (cosiddetto effetto reversal) alla cessazione del contratto, assumendo come variazione diminutiva massima, l’importo che sarebbe stato dedotto in presenza di leasing di durata effettiva uguale al periodo di deduzione fiscale.
A questa complessità si aggiungono due aspetti di ulteriore riflessione che attengono ai leasing immobiliari ed a quelli che hanno per oggetto le autovetture di cui all’art. 164, comma 1, lett. b) del Tuir.
Per quanto attiene agli immobili, occorre determinare la quota terreno implicita nel canone (quota capitale) per renderla indeducibile. Il calcolo viene eseguito prendendo come base di computo la quota capitale annua, che viene moltiplicata per il 20% o il 30% a seconda che l’immobile abbia o meno un utilizzo industriale (l’aliquota potrebbe essere diversa in presenza di leasing appalto). Ma per determinare la quota capitale e la complementare quota interessi occorre tener conto della discrasia tra durata reale e durata virtuale/fiscale del contratto. La tesi, condivisibile, sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, consiste nell’applicare il metodo forfettario di cui al D.M. 24.4.1998, partendo dalla durata fiscale del contratto.
Quindi se il contratto di leasing immobiliare per un fabbricato, il cui costo è € 1.800.000 (al netto del riscatto) più interessi per € 900.000, prevede una durata di 15 anni, mentre quella fiscale è di 18 anni, bisognerà comportarsi come segue:
1.800.000 / 18 = 100.000 x durata nell’esercizio (poniamo sei mesi per semplicità di calcolo), quindi 100.000/2 = 50.000.
Il dato va confrontato con il costo deducibile: quindi 1.800.000 + 900.00 = 2.700.000/18/2 = 75.000, da cui risulta che 50.000 è la quota capitale e 25.000 la quota interessi.
La quota terreno viene calcolata moltiplicando 50.000 ( cioè la quota capitale del primo esercizio di utilizzo ) x 20 o 30 per cento: viene indicata come variazione in aumento nel modello Unico.
Sempre la circolare n.17/E/2013 aggiunge che la parte del canone riferibile al terreno andrebbe recuperata come variazione in aumento anche ai fini Irap, e ciò vale pure per quei soggetti Ires o Irpef che applicano la base imponibile di cui all’articolo 5 del D.Lgs. 446/1997 (per presa diretta dal conto economico). In questo caso la tesi delle Entrate, sempre se si gestisce un soggetto che applica la base imponibile di cui all’art. 5 del D.Lgs. 446/1997, è che la parte terreno venga calcolata partendo da una quota capitale determinata non sulla durata fiscale del leasing, bensì su quella civilistica. Tornando all’esempio di prima il dato viene calcolato come segue: 1.800.000/15/2 = 60.000 x 20 o 30%.
Poniamo che l’immobile in questione abbia un utilizzo commerciale: ebbene si avranno due valori dell’area, ossia 10.000 nell’ambito Ires/Irpef e 12.000 nell’ambito Irap. Il ragionamento delle Entrate potrebbe essere condiviso sul piano delle due diverse durate contrattuali (virtuale per l’ambito imposte sul reddito e reale per l’ambito Irap), ma non può essere accettato circa le conseguenze in tema di Irap. Infatti non risulta condivisibile affermare che la quota terreno, nella base imponibile di cui all’art. 5 del D.Lgs. 446/1997, risulti non deducibile, poiché questa base imponibile ha come unico riferimento il conto economico civilistico nel quale compare, alla voce B 8 l’intero canone, quale costo unitario. Tale costo unitario, in assenza di specifiche norme che ne dettino l’indeducibilità, deve ritenersi pienamente deducibile, diversamente da quanto afferma l’Agenzia delle Entrate.
