Per “elementi probativi” si intendono le informazioni che il revisore utilizza per giungere alle conclusioni su cui basare il proprio giudizio sul bilancio. Qualora il revisore non sia in grado di acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi su aspetti che possono avere un effetto significativo sul bilancio (nonostante tali elementi debbano normalmente essere disponibili) si è in presenza di una limitazione al procedimento di revisione, anche se la direzione ha rilasciato una specifica attestazione su tali aspetti.
Tuttavia, in certi casi, l’attestazione rilasciata dalla direzione può rappresentare l’unico elemento probativo di cui il revisore possa ragionevolmente disporre. Ad esempio, nel caso in cui la classificazione dipenda da una politica societaria come la dismissione programmata di cespiti, l’attestazione è l’unico elemento probativo reperibile, senza che l’assenza di altri elementi costituisca necessariamente una limitazione.
Qualora invece un’attestazione sia in contrasto con gli elementi probativi raccolti, il revisore deve svolgere opportuni accertamenti e, se necessario, riesaminare l’attendibilità delle altre attestazioni rilasciate dalla direzione.
Inquadrata la definizione di attestazione, è opportuno chiarire che le attestazioni possono dividersi in due categorie: facoltative, parziali, richieste durante il ciclo annuale di controllo sul bilancio e obbligatoria globale, alla fine del ciclo di controlli sul bilancio.
La prima categoria può avere contenuto vario mentre la seconda (imposta dall’ISA 580, cd. “lettera di attestazione”) riunisce gli aspetti essenziali del rapporto tra società revisore, in quanto l’organo di governo è chiamato a dichiarare (prima di tutto a “fare mente locale su” poi “assumersi la responsabilità di”) il proprio ruolo nella redazione finale del bilancio, la trasmissione di tutte le informazioni al revisore e la completezza delle informazioni contabili.
Ottenere la lettera di attestazione è un dovere di diligenza professionale per il revisore, in quanto diversamente verrebbe meno a un obbligo previsto dall’ISA 580.
La coincidenza della data della lettera di attestazione con la data della relazione è fondamentale. Una lettera di attestazione con data antecedente la data di emissione della relazione lascia scoperti, cioè privi di garanzia, i giorni che intercorrono tra l’emissione dei due documenti. Una lettera d’attestazione con data successiva alla data della relazione lascia invece intendere che il revisore, al momento dell’emissione, non aveva alcuna attestazione scritta.
Il contenuto della lettera non protegge però il revisore che non è in grado di scoprire se le affermazioni sono vere, false od omissive. Il revisore deve infatti sempre documentare le attestazioni della direzione nelle proprie carte di lavoro, allegando quelle ottenute per iscritto e riassumendo il contenuto di quelle ottenute verbalmente nel corso degli incontri con la direzione. In sintesi il revisore deve dotarsi di una gamma di controlli che supportino le attestazioni che non sono un esimente alla propria responsabilità ma solo una prova di quanto l’organo di governo aziendale ha comunicato.
Il rifiuto da parte della direzione di rilasciare un’attestazione scritta ritenuta necessaria dal revisore costituisce una limitazione al procedimento di revisione. In tale caso il revisore deve esprimere un giudizio con rilievi o dichiararsi impossibilitato a esprimere un giudizio.
Un esempio di lettera di attestazione per bilanci redatti secondo i principi contabili nazionali è contenuto nel documento Assirevi n. 167.
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